fbpx
+48 32 479 10 50

Kogo obowiązują ceny transferowe i kto musi sporządzać dokumentację cen transferowych – podmiot powiązany

Pojęcie „podmiotów powiązanych” zajmuje centralną pozycję w zakresie tematyki cen transferowych. Zostało już wskazane, że to właśnie dokonanie transakcji pomiędzy podmiotami wykazującymi pomiędzy sobą konkretne związki warunkuje uznanie zastosowanej pomiędzy w transakcji ceny jako transferowej, znajdującej się w szczególnym polu zainteresowania prawa podatkowego.

Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych (a konkretniej przytaczanego już art. 11 updop) możliwe jest wyróżnienie dwóch kategorii podmiotów powiązanych, krajowych i zagranicznych. Podział ten ma doniosłe znaczenie dla stosowania przepisów dotyczących cen transferowych, w szczególności w kwestii szacowania dochodów. Pomiędzy podmiotami krajowymi do przerzucenia dochodów (w pejoratywnym tego zwrotu znaczeniu) dojdzie bowiem w każdym przypadku ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od tych rynkowych.

Tymczasem, w obrocie międzynarodowym konieczne jest dodatkowo, aby skutkiem takich działań było niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane[33].

Od pierwszego stycznia 2015 r. katalog podmiotów, które muszą uważać na ceny transferowe uległ znacznemu zwiększeniu. Obecnie w kręgu zastosowania cen transferowych mieszczą się sytuacje, w których

  • osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  • osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
  • ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały[34].

Analogiczne zasady obowiązują w przypadku powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi, bowiem przepisy art. 11 ust. 1-3a updop stosuje się odpowiednio, gdy:

  • podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
  • ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Katalog sytuacji związany z zastosowaniem cen transferowych uzupełniają transakcje zawierane z podmiotami z tzw. rajów podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 4a updop o cenach transferowych możemy mówić również wtedy, gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6 [a więc z krajem stosującym szkodliwą konkurencję podatkową], a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości.

W tym wypadku zastosowanie regulacji cen transferowych jest niezależne od występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami.

Rodzaje powiązań pomiędzy podmiotami

Jak widać, o powiązaniach pomiędzy dwoma podmiotami można mówić w momencie, w których występują pomiędzy nimi relacje o charakterze kapitałowym (gdy jeden podmiot „posiada udział w kapitale” drugiego podmiotu lub jego przedsiębiorstwa), organizacyjnym (gdy jeden podmiot bierze udział „bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu” drugim podmiotem lub przedsiębiorstwem, „lub w jego kontroli„) oraz osobowym (gdy „te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów„)[35].
O ile wyróżnienie typów relacji decydujących o istnieniu powiązań pomiędzy określonymi podmiotami nie jest trudne, o tyle wiele problemów nastręcza dokonanie analizy zakresu poszczególnych powiązań.

Powiązania kapitałowe

Ustawodawca zdecydował się jedynie na zamieszczenie definicji legalnej powiązań o charakterze kapitałowym, przez które należy rozumieć „sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%[36]. Kwestię tę precyzuje również art. 11 ust. 5b updop w odniesieniu do udziału pośredniego. Przepis ten wskazuje, że „określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą„.

Zdecydowanie więcej problemów stwarza ocena występowania powiązań o charakterze organizacyjnym. Przesłanką decydującą o istnieniu takich powiązań jest bez wątpienia udział (zarówno pośredni, jak i bezpośredni) w zarządzie lub kontroli drugiego podmiotu. Zdaniem sądów administracyjnych, chodzi tu o wszystkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe[37]. Ustawodawca posłużył się w tym względzie stosunkowo nieostrymi pojęciami, nie precyzując, czy mowa tu wyłącznie o formalnym sprawowaniu zarządu lub kontroli poprzez członkostwo w organach statutowych drugiego podmiotu[38], czy też o wszystkie przejawy zarządzania/kontroli, w tym o czynności czysto faktyczne. Wydaje się, że ocenie powinny podlegać w tym względzie wszystkie okoliczności faktyczne[39]. Uważam, że w art. 11 ust. 1 updop mowa jest nie tylko o formalnym udziale w zarządzie, komisji rewizyjnej czy radzie nadzorczej, ale również o wywieraniu faktycznego wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych i kontrolę drugiego podmiotu[40]. Tym samym do uznania, że pomiędzy podmiotami występują związki o charakterze organizacyjnym wystarczające będzie już wykazanie faktycznych działań zmierzających do kształtowania decyzji gospodarczych[41]. Istotny jest jednak, aby czynności te były rzeczywiście wykorzystywane i dawały nadzieję na wywarcie wpływu, tzn. miały charakter realny, a nie wyłącznie ewentualny i możliwy[42].

Powiązania osobowe

Do zaistnienia powiązań o charakterze osobowym dochodzi w momencie, w którym te same podmioty (osoby prawne lub osoby fizyczne) kumulują w swoich rękach określony uprawnienia zarządcze, kontrolne lub udziałowe[43]. Z powiązaniami o charakterze osobowym mamy też do czynienia, gdy te same osoby posiadają udział w kapitale pozostałych podmiotów[44]. Do określenia, czy dana osoba (dany podmiot) posiada udział w kapitale pozostałych podmiotów, należy odnieść się do treści art. 11 ust. 5a updop. W praktyce jednak powiązania osobiste będą występować w sytuacjach, w których jedna osoba fizyczna będzie jednocześnie sprawowała funkcję w organach dwóch spółek, lub będzie udziałowcem dwóch różnych spółek[45].
Przepisy art. 11 ust. 4 updop stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach[46]. Zakres przesłanek pozwalających na stwierdzenie powiązań w obrocie krajowym został poszerzony o powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub pracowniczym. Aby móc mówić o występowaniu powiązań znajdujących się w zakresie zainteresowania przepisów dotyczących cen transferowych, powiązania takie muszą mieć charakter „zewnętrzny”, tj. występującymi „między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje określone w tym przepisie. Nie dotyczy to sytuacji, jeśli powiązania takie istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem[47]. Ustawodawca zdecydował się też na doprecyzowanie, czym są powiązania o charakterze rodzinnym, wskazując, że rozumie się przez nie „małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia[48].

[33] . Nykiel (red.), A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 200; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 46.
[34] Art. 11 ust. 1 updop.
[35] B. Dauter, Powiązania gospodarcze, rodzinne i kapitałowe w podatku dochodowym od osób prawnych, „Glosa” 2001, nr 1, s. 26; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 47¬51.
[36] art. 11 ust. 5a updop.
[37] Wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 3/00, „Przegląd podatkowy” 2002, nr 2, s. 63.
[38] H. Szarpak, Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi. „Przegląd podatkowy” 2006, nr 1, s. 25.
[39] Wyrok NSA z dnia z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt SA/Bk 326/00, LexPolonica; W. Nykiel (red.), A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 202; A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH – zagadnienia wybrane. „Monitor Prawa Handlowego” 2012, nr 3, s. 18-19.
[40] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgórka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004. Wrocław 2004, s. 186.
[41] A. Huchla, Oszacowanie w przepisach podatkowych. „Monitor Podatkowy” 1999, nr 1, s. 32.
[42] G. Dżwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2008, s. 23.
[43] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 56.
[44] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. Warszawa 2010, s. 1052.
[45] por. H. Szarpak, Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi. „Przegląd podatkowy” 2006, nr 1, s. 26.
[46] Art. 11 ust. 5 updop.
[47] Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1999 r., sygn. I SA/Wr 2181/97, LEX 37670.
[48] Art. 11 ust. 6 updop.

Jak wdrożyć controlling w firmie

Przedsiębiorstwa prawidłowo funkcjonują i rozwijają się jedynie dzięki odpowiedniej wiedzy i wyobraźni kadry zarządzającej.  W przypadku większych przedsiębiorstw, decyzje zapadają na niższych poziomach decyzyjnych. W takiej sytuacji podjęcie prawidłowych decyzji staje się poważnym wyzwaniem. Konieczne staje się zwykle powołanie komórki odpowiedzialnej za dostarczanie i analizę informacji.

To właśnie dostarczanie w odpowiednim czasie odpowiednich informacji, które będą wspierać zarząd przedsiębiorstwa w podejmowaniu najbardziej optymalnych decyzji jest głównym zadaniem i zaletą funkcjonowania komórki controllingu w przedsiębiorstwie.

Controlling to koncepcja wspierająca zarządzanie przedsiębiorstwem przy wykorzystaniu szeregu narzędzi i metod, która ma na celu prowadzić przedsiębiorstwo w kierunku wyznaczonych celów. Controlling ma za zadanie koordynować i zespalać procesy planowania, wymiany informacji i kontroli, a w dalszej perspektywie musi służyć zwiększaniu dochodowości działań, wpływać na rozwój przedsiębiorstwa i prowadzić do usprawnienia gospodarowania zasobami oraz wzrostu aktywności na rynku.

Główne etapy i zasady wdrażania controllingu w przedsiębiorstwie

Wdrożenie controllingu etap 1: analiza możliwości i potencjału firmy i stworzenie strategii

Osoby odpowiedzialne za wdrożenie controllingu mają za zadanie podzielić obszary funkcjonowania przedsiębiorstwa oraz dokonać ich dokładnej analizy pod kątem słabych i mocnych stron. Dzięki temu możliwym staje się poznanie kluczowych czynników sukcesu w poszczególnych obszarach funkcjonowania oraz przeszkód mogących istotnie wpływać na ograniczenie dalszego rozwoju wynikającego z wdrożenia controllingu.

Analiza słabych i mocnych stron organizacji pozwala także wstępnie wytyczyć ścieżki rozwoju, zaplanować działania pozwalające poprawić słabe strony oraz w późniejszych etapach określić jakie narzędzia controllingu powinny zostać wykorzystane w organizowanym systemie controllingu.

Wdrożenie controllingu etap 2: badanie i reorganizacja struktury firmy

Wykorzystanie controllingu wiąże się ze stworzeniem struktur organizacyjnych pozwalających delegować zadania, dzielić odpowiedzialność pomiędzy wszystkimi pracownikami oraz wyznaczać zakres czynności poszczególnych komórek organizacyjnych.

Należy bardzo dokładnie przeanalizować bieżącą strukturę organizacyjną: jednostki organizacyjne przedsiębiorstwa powinny zostać umiejscowione w sposób hierarchiczny, należy określić kompetencje, zadania oraz odpowiedzialność poszczególnych jednostek.

Bieżąca struktura stanowi wyjście do „przeorganizowania” firmy: wydzielenia, najlepiej w oparciu o procesy zachodzące w firmie, komórek organizacyjnych i umiejscowienia ich w strukturach firmy.

Wdrożenie controllingu etap 3: stworzenie i umiejscowienie komórki controllingu

Równolegle z wydzielaniem komórek organizacyjnych należy stworzyć komórkę controllingu, umiejscowić ją w organizacji (zalecane jest, aby była ona zespołem doradczym zarządu), określić jej kompetencje oraz zakres odpowiedzialności.
Należy pamiętać, że komórka controllingu musi mieć możliwość swobodnej obserwacji całości firmy oraz każdej komórki organizacyjnej. Jest to ważne dla celów umożliwienia weryfikowania odchyleń oraz regulowania działań.

Wdrożenie controllingu etap 4: przygotowanie strategii poszczególnych komórek organizacyjnych

System controllingu wymaga zmiany stylu zarządzania, a decyzje i cele poszczególnych komórek organizacyjnych oraz pracowników muszą wynikać i być podporządkowane celom i strategii organizacji wynikającej z wcześniejszej analizy możliwości i potencjału.
Należy również wyznaczyć liderów komórek, zakres uprawnień, odpowiedzialności i czynności poszczególnych pracowników w danej komórce organizacyjnej.

Wdrożenie controllingu etap 5: zatwierdzenie przez zarząd nowych struktur oraz strategii

Rozpoczęcie prac związanych bezpośrednio z utworzeniem komórki controllingu rozpoczyna się od momentu zatwierdzenia przez zarząd zmian w organizacji oraz zaakceptowaniu celów całościowych oraz zamierzeń poszczególnych komórek organizacyjnych.

Wdrożenie controllingu etap 6: określenie zakresu controllingu

Na podstawie zaakceptowanej strategii, rozmiarów i układu nowej struktury organizacyjnej, ujawnionych mocnych i słabych stron przedsiębiorstwa oraz potrzeb zarządu i kierowników komórek organizacyjnych nakreślone zostają ostateczne zadania, jakimi będzie zajmować się dział controllingu.
Zadania powinny zostać podzielone na operacyjne (związane z bieżącą działalnością, oparte w głównej mierze na raportowaniu z określonych obszarów działalności oraz z obszarów wynikających z podziału firmy na komórki organizacyjne) i strategiczne (związane z planami i celami firmy, oparte w głównej mierze na analizie przyczyn odchyleń i szukaniu rozwiązań problemów).

Wdrożenie controllingu etap 7: dobór członków zespołu controllingu

Równolegle z pracami związany z tworzeniem komórki controllingu należy budować zespół pracowników, co w praktyce okazuje się ogromnym wyzwaniem. Należy bowiem znaleźć osoby posiadające wiedzę fachową z takich dziedzin jak rachunkowość, informatyka, zarządzanie czy finanse, potrafiące zbierać i analizować dane z różnych obszarów działalności, formułować problemy, tworzyć i prezentować rozwiązania oraz brać odpowiedzialność za swoje decyzje.

Wdrożenie controllingu etap 8: dokonanie wyboru narzędzi controllingu

Rodzaj i ilość stosowanych narzędzi controllingu wynika bezpośrednio z wyznaczonego zakresu controllingu. Zalecane jest, bez względu na korzystanie z innych narzędzi, wykorzystanie budżetowania i wskaźników rezultatu w ujęciu controllingu strategicznego oraz wielowymiarowej analizy kosztów, przychodów i rentowności w ujęciu controllingu operacyjnego.

Wdrożenie controllingu etap 9: dostosowanie kanałów informacyjnych, wybór systemu informatycznego i przepływu dokumentów

Sieć przepływu informacji pomiędzy ośrodkami odpowiedzialności musi gwarantować niemal natychmiastowe przesyłanie danych do komórek organizacyjnych i osób, które w swojej dalszej pracy korzystają z informacji w nich zawartych.
Sama komórka controllingu powinna natomiast mieć wgląd do wszystkich informacji tworzonych i przesyłanych w poszczególnych komórkach organizacyjnych. Takie rozwiązanie pozwala analizować dane bezpośrednie oraz dane już wstępnie przetworzone i wychwycić ewentualne nieprawidłowości w komunikacji pomiędzy komórkami organizacyjnymi.
Informatyzacja komórki controllingu musi pozwalać analizować firmę w różnych układach i przekrojach. Wykorzystywane narzędzie business intelligence powinno pozwolić w łatwy sposób połączyć ze sobą wszystkie bazy, w których przechowywane są informacje z poszczególnych komórek organizacyjnych, przetwarzać dane w spójną całość i oferować możliwość tworzenia różnorodnych raportów.
Ważna jest możliwość ciągłego dostępu do najświeższych informacji, prezentacja wyników w wygodnej dla użytkowników formie, pozwalającej na ewentualną dalszą, pogłębioną analizę i co najważniejsze, wyciąganie prawidłowych wniosków i podejmowanie dobrych decyzji.
Dobry system controllingu korzysta również z oprogramowania typu workflow pozwalającego śledzić procesy zachodzące w organizacji oraz precyzyjnie określać w jakiej komórce, u jakiego pracownika i na jakim etapie znajduje się nawet najmniejsze, realizowane zadanie.

Wdrożenie controllingu etap 10: rozpoczęcie pracy działu controllingu

Najczęściej rozpoczęcie pracy działu controllingu polega na:

  1. ustaleniu szczegółowości struktury danych polegającej na podziale kategorii kosztów i przychodów na potrzeby kontrolingu, które niekoniecznie muszą pokrywać się ze strukturą przyjętą na kontach zespołu 4 i 7
  2. agregacją ustalonych kategorii na minimum dwóch poziomach/wymiarach analitycznych: pierwszy poziom powinien obejmować grupy kosztowe i przychodowe jak koszty bezpośrednie, pośrednie kalkulowane, pośrednie niekalkulowane, przychody ze sprzedaży wg asortymentu; drugi poziom to podział przychodów i kosztów zgodnie z miejscem ich powstawania
  3. formułowanie problemów występujących w organizacji i prezentowanie wstępnych propozycji ich rozwiązania
  4. opracowanie planów finansowych zgodnie z zaakceptowanymi celami i strategią
  5. przygotowanie procedur związanych z pozyskiwaniem, przetwarzaniem, tworzeniem, kompletowaniem i dostarczaniem informacji
  6. dokonaniu wstępnej analizy źródeł kosztów (faktycznych miejsc powstawania kosztów zwanych ośrodkami kosztów) pozwalającej w dalszych etapach na ich obserwację i pogłębianie analizy
  7. dokonania wstępnej analizy centrów zysku pozwalającej w dalszych etapach na ich obserwację i pogłębianie analizy
  8. rozpoczęcie realizacji wyznaczonych zadań.

Wsparcie GRUPY Leader w zakresie wdrażania controllingu to m.in.:

  • Pomoc w określeniu możliwości i potencjału firmy, definiowaniu słabych i mocnych stron, określeniu czynników sukcesu i czynników ryzyka
  • Stworzenie strategii biznesowej
  • Dokonanie badania i proponowanie zmian struktury firmy
  • Budowanie komórki controllingu oraz rekrutowanie członków zespołu
  • Dobieranie oraz uruchamianie narzędzi i metod controllingu
  • Tworzenie  systemów motywacyjnych
  • Interim management w rolach dyrektora finansowego lub kontrolera finansowego

Więcej na http://grupaleader.pl/systemy-controllingu/

Tekst: Mariusz Jarosz

Ceny transferowe 2015

W ramach cyklu Ceny Transferowe 2015  postaramy się omówić najważniejsze zagadnienia z tematyki cen transferowych. W ramach pierwszej części wyjaśnię, co to są ceny transferowe, jaki jest zakres cen transferowych, jakie ryzyka tworzą ceny transferowe i kim jest „podmiot powiązany”.

W kolejnych częściach cyklu Ceny Transferowe 2015 omówię najważniejsze zakres cen transferowych – a więc to, jakie transakcje z podmiotami powiązanymi są istotne z punktu widzenia cen transferowych; a także zmiany jakie wprowadzono w cenach transferowych w roku 2015. Opiszę również metody ustalania cen transferowych.
Trzecia część cyklu zostanie poświęcona w całości dokumentacji cen transferowych, czyli dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, limity transakcji oraz przykładowe wzorcowe rozwiązania stosowane w dokumentacjach podatkowych cen transferowych.
Osoby zainteresowane poszerzeniem swojej wiedzy na ten temat zapraszam na nasze szkolenie o cenach transferowych.

Czym są ceny transferowe

Opisanie problematyki cen transferowych nie jest możliwe bez wyjaśnienia tego pojęcia. W najprostszych słowach, cenami transferowymi (czy transakcyjnymi, jak zdaje się określać je polski ustawodawca[1]) cenami stosowanymi we wszelkich transakcjach realizowanych przez podmioty, pomiędzy którymi występują określone rodzaje powiązań – kapitałowych, zarządczych, czy osobowych. Jednocześnie za ceny transferowe uważa się także ceny w transakcjach zawieranych z podmiotami mającymi swą siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w tzw. rajach podatkowych.

W literaturze przedmiotu wielu autorów podjęło się próby zdefiniowania pojęcia cen transferowych na gruncie problematyki podatkowej. Wskazuje się przede wszystkim, że ceny transferowe, w odróżnieniu od ceny zewnętrznych (tj. realizowanych przez przedsiębiorstwo w drodze wymiany z otoczeniem[2]) występują w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. W orzecznictwie organów podatkowych przyjęło się tymczasem, że „cena transakcyjna [transferowa] to cena przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług[3].

Dlaczego ceny transferowe znajdują się w polu zainteresowania organów podatkowych? Odpowiedź na to pytanie jest łatwiejsza, niż mogłoby się wydawać: ze względu na istnienie określonych powiązań pomiędzy dwoma stronami transakcji mogą one zastosować w niej warunki (w szczególności cenę) odbiegającą od warunków rynkowych. Przy takich transakcjach interes grupy kapitałowej (lub innego związku podmiotów) może przeważać nad interesem gospodarczym poszczególnych spółek i wypaczać istotę transakcji gospodarczej. Jednocześnie dochodzi do poważnego naruszenia zasad konkurencji – podmioty niepowiązane z danym odbiorcą, nakierowane na osiągnięcie zysku nie będą w stanie konkurować z dumpingowymi stawkami stosowanymi przez podmioty powiązane.

Te anomalie cenowe znajdują bezpośrednie przełożenie na gruncie prawa podatkowe. Skoro transakcje pomiędzy podmiotami powiązanym stanowią bardziej transfer dóbr, niż wymianę handlową[4], mogą służyć przerzucaniu dochodów lub kosztów w obrębie grupy podmiotów powiązanych[5] – co z kolei będzie wiązało się z istotnym uszczerbkiem finansowym dla Państwa. Aby zminimalizować swoje obciążenia podatkowe podmioty powiązane będą dążyć do tego, aby przez podniesienie lub obniżenie cen doprowadzić do zmniejszenia dochodów dobrze oscylujących spółek w grupie kosztem zmniejszenia strat mniej dochodowych biznesów.

Ryzyka związane z cenami transferowymi – szacowanie dochodów

Kluczowym zagrożeniem dla podmiotów objętych zakresem cen transferowych będzie ryzyko oszacowania ich dochodów (oraz należnego podatku) bez uwzględnienia specjalnych warunków transakcji wynikających z powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji[6].

Aby jednak doszło do oszacowania dochodu podatnika w związku z zastosowaniem cen transferowych odbiegających od cen rynkowych, organy podatkowe są zobowiązane do wykazania, że zaistniały przesłanki zastosowania procedury szacowania, określone w art. 11 updop. Przepisy te zostały wprowadzone do polskiego ustawodawstwa w celu tworzenia barier przeciwko wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych przez podatników w celu omijania przepisów podatkowych w celu zmniejszenia należnego podatku[7].

Słusznie wskazuje się w doktrynie, że upoważnienie organów podatkowych do oszacowania dochodów nie wynika wyłącznie z faktu, że transakcja została dokonana pomiędzy podmiotami wykazującymi pewne związki. Dopiero określone działanie podmiotów, zmierzające do wykorzystania istniejących pomiędzy stronami powiązań w celu manipulowania cenami w zawieranych transakcjach, a w konsekwencji – do umniejszania swoich obowiązków podatkowych[8].
Do zastosowania zasad szacowania cen transferowych potrzebne będzie ziszczenie się szeregu przesłanek. Tylko czasami transakcje zawierane przez powiązane ze sobą podmioty będą stanowić przedmiot zainteresowania organów podatkowych i podstawę do oszacowania dochodów na podstawie art. 11 updop[9].

Aby skorzystać ze swojego uprawnienia do oszacowania dochodów, organy podatkowe powinny wykazać istnienie trzech przesłanek[10]:

  1. istnienia prawem określonego związku pomiędzy stronami transakcji pozwalającymi na uznanie podmiotów za powiązane w rozumieniu przepisów podatkowych;
  2. ustalenie warunków transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych[11];
  3. zaniżenie należności podatkowych przez obniżenie albo niewykazanie dochodu przez stronę/strony transakcji.

Do wystąpienia ryzyka oszacowania dochodu na podstawie przepisów art. 11 updop nie wystarczy zatem, by dana transakcja zawarta była pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 27.03.1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1141/96, „samo stwierdzenie powiązań kapitałowych pomiędzy spółką polską i przedsiębiorstwem zagranicznym nie jest wystarczające do stwierdzenia, że podatnik tak układał bieg swych interesów, że nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej niż powinien faktycznie osiągnąć[12]. Konieczne jest jeszcze ustalenie związku pomiędzy powiązaniami występującymi pomiędzy stronami transakcji, a skutkiem w postaci obniżenia podstawy opodatkowania[13]. Sam fakt powiązań nie może zaś rodzić negatywnych skutków dla stron transakcji[14], gdyż przeczyłoby to konstytucyjnej zasadzie wolności gospodarczej[15].

Ten specyficzny związek przyczynowo-skutkowy, warunkujący uznanie danej transakcji za podlegającą oszacowaniu w trybie art. 11 updop został wyraźnie określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosowne regulacje zawarte są w art. 11 ust. 1 updop, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione do oszacowania dochodu wynikającego z transakcji, jeżeli w wyniku istniejących pomiędzy stronami powiązań w transakcji „zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty[16].

W efekcie – tak długo, jak celem podatników nie będzie zróżnicowanie warunków cenowych zmierzające tylko do uchylenia się od opodatkowania niewynikające w żaden sposób z przesłanek gospodarczych, art. 11 updop nie będzie mógł mieć zastosowania[17]. Samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, do czasu w którym strony nie zmierzają do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, swoboda w kształtowaniu przez strony warunków umów jest prawem podatnika[18].

Dopiero stwierdzenie, że ceny przyjęte w danej transakcji zawartej pomiędzy dwoma podmiotami wykazującymi konkretny związek cen, które – w konsekwencji istnienia owych powiązań – odbiegają od cen rynkowych pozwala na oszacowanie dochodu podatnika z pominięciem tych specjalnych powiązań[19].

Problem nastręcza ustalenie, na podstawie jakiego wzorca należy ustalać „warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”. Nie trudno sobie wyobrazić, że w warunkach wolnorynkowych cena danego dobra lub usługi będzie zmienna w zależności od miejsca lub czasu dokonania transakcji, zwłaszcza, jeżeli będziemy mieli do czynienia z zawieraniem transakcji transkontynentalnych.

Zgodnie z wypracowaną i dominującą w orzecznictwie podatkowym koncepcją w celu określenia, czy dane warunki zostałyby zaaplikowane przez podmioty niezależne, należy skierować swoją uwagę na ceny i warunki stosowane przez podmioty niezależne w tym samym miejscu i w tym samym czasie, co dokonywana transakcja[20].

Do stwierdzenia zaistnienia przesłanek oszacowania dochodu konieczne jest więc stwierdzenie, że warunki zaaplikowane do danej transakcji odbiegały od wzorców przyjętych wśród podmiotów niezależnych działających na tym samym rynku właściwym. Kolejną kwestią podlegającą interpretacji będzie ocena, jakie warunki można uznać za „różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty„. Z pomocą znów przyszło orzecznictwo Sądów Administracyjnych, wypracowując tezę, że chodzi tu o warunki różniące się od powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym[21]. Tak np. NSA stwierdził, że konieczne staje się wykazanie, że „podatnik, którego dotyczy postępowanie, wykonywał świadczenia na rzecz innego podmiotu na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm[22]. Dziś nie jest już konieczne, by uwarunkowania przyjęte w danej transakcji odbiegały „rażąco” od warunków rynkowych. W świetle obecnie obowiązującej regulacji, która weszła w życie już po wydaniu zaprezentowanych wyroków, do oszacowania dochodu wystarczające jest wykazanie, że warunki transakcji odbiegają w jakikolwiek sposób od warunków rynkowych.

Nietrudno nie zauważyć, że przesłanka warunków odbiegających o przyjętych na wolnym rynku jest mocno ocenna[23]. Konieczne staje się więc wpracowanie jasnych i precyzyjnych wskazówek, którymi powinny kierować się organy podatkowe przy ocenie transakcji. Za właściwe należy uznać ocenianie transakcji na podstawie wszystkich okoliczności faktycznych, uwzględniają całokształt powiązań gospodarczych i handlowych między kontrahentami[24], a także całokształt warunków, w jakich podatnik działał, po uprzedniej wnikliwej analizie rynku i warunków zawierania umów mających za przedmiot zbliżone towary lub usługi[25]. Taką szeroką interpretację potwierdza również analiza tekstu przepisu art. 11 ust. 1 updop, który wskazuje na warunki, nie na cenę[26].

Do oszacowania dochodu przez organy podatkowe koniecznym jest więc, by podmioty powiązane przyjęły w transakcji między sobą warunki odbiegające od tych, które przyjęłyby, w takich samych realiach gospodarczych, w podobnym czasie i miejscu podmioty od siebie niezależne.

niezależnie od omówionych powyżej przesłanek oszacowania dochodów, którymi były istnienie specyficznych powiązań pomiędzy oboma stronami transakcji oraz zastosowanie w transakcji warunków odbiegających od warunków rynkowych, by zastosować przewidziane w art. 11 ust. 1 updop procedury szacowanie konieczne jest również wykazanie, że z powodu istniejących powiązań i w konsekwencji zastosowania nierynkowych warunków dany podmiot „nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały[27]. Skutkiem, którego wykazanie jest wymagane do oszacowania dochodu będzie więc w gruncie rzeczy zaniżenie podstawy opodatkowania[28].
Konieczność wystąpienia skutku w postaci zawyżenia dochodów zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 13.05.1999 r. NSA stwierdził, że do oszacowania dochodów niezbędne jest wykazanie, „iż następstwem wykonania takiego świadczenia było przerzucenie na innego podatnika całości lub części swojego dochodu[29].  Podobnie, zdaniem WSA w Krakowie „przesłanką zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań kapitałowych i osobowych, lecz wykorzystanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania)[30]. Organ podatkowy musi dodatkowo wykazać, że przyjęcie takich, a nie innych warunków transakcji zmierzało do zaniżenia podstawy opodatkowania[31].

Jak zauważył WSA we Wrocławiu, „Jak długo organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie może mieć zastosowania. Samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika[32]. Nie jest przy tym wymagane, by wskutek przyjęcia w transakcji nierynkowych warunków podatnik nie wykazał jakichkolwiek dochodów do opodatkowania. Z treści art. 11 ust. 1 updop wynika, że wystarczającą przesłanką do oszacowania dochodu jest wykazanie dochodów zaniżonych w stosunku do tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby transakcje zawarły dwa niezależne podmioty.

[1] art. 20a i n. OP.
[2] A. Sulik-Górecka, Wycena Transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ceny transferowe. Katowice 2010, s. 10-11.
[3] Decyzja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 20 lipca 2006, znak 1401/PD-4218Z-11/06/EL, Legalis.
[4] W.J. Morse, H.P. Roth, Cost Accounting, Processing, Evaluating and Using Cost Data. Addison-Wesley Publishing Company, 1986, s. 913.
[5] A. Dmowski, Ceny transferowe. Warszawa 2006, s. 21.
[6] art. 11 ust. 1 updop.
[7] Wyrok NSA z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1962/99, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 5 s. 62.
[8] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Warszawa 2003, s. 453.
[9] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 53.
[10] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 53; M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe. Warszawa 2003, s. 14.
[11] por. Wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2452/99, LexPolonica.
[12] por. też Wyrok NSA z dnia 20 pańdziernika 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 905/96, Legalis; Wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 463/08, Legalis.
[13] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 59.
[14] Wyrok NSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 980/99, LexPolonica.
[15] Wyrok WSA w łodzi z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 144/05, Legalis.
[16] Art. 11 ust. 1 updof
[17] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 627/08, Legalis.
[18] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt  III SA/Wa 2161/07, Legalis.
[19] Wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1998 r., sygn. akt 1637/96, Legalis.
[20] por. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1772/02, Legalis; Wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 2103/97, LexPolonica oraz Wyrok NSA z dnia 26 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2338/94, Legalis.
[21] por. K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 60.
[22] Wyrok NSA z dnia 26 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2338/94, Legalis, por. też Wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r., sygn. I SA/Lu 632/96.
[23] Wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn akt SA/Bk 326/00, Legalis; Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Łd 916/95, ONSA 1997, nr 2, poz. 74.
[24] por. Wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 812/97, LEX; Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 916/95, ONSA 1997, nr 2, poz. 74; Wyrok NSA z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt III SA 1067/97, LexPolonica.
[25] Wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1660/98, Legalis; por. też Wyrok NSA z dnia 25 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5302/98, Legalis.
[26] por też. Wyrok NSA z dnia 4 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 33/96, LexPolonica.
[27] Art. 11 ust. 1 updop.
[28] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 65.
[29] Wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 956/98, niepubl.; podobnie Wyrok NSA z dnia 2 października 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 934/97, LexPolonica.
[30] Wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2184/02, LEX.
[31] por. Wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 55/99, LexPolonica.
[32] Wyrok WSA we Wrocławiu z 15.12.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 627/08, Legalis.

Copyright GLC

Strategia, realizacja, wsparcie Tomczak | Stanisławski