W literaturze często przyjmuje się, że dokonanie oszacowania dochodów za pomocą jednej z przewidzianych w przepisach podatkowych metod stanowi konsekwencję ustalenia przez organy podatkowe, że warunki transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegają od zasad rynkowych, ze względów na wpływ istniejących powiązań [1].
Przy takim rozumieniu, metody szacowania transferu przestają być narzędziem służącym do dokonania oceny rynkowości transakcji, a stają się zwyczajnym środkiem służącym dokonaniu wymiaru opodatkowania. Stanowisko to prezentują również Sądy Administracyjne. Dla przykładu, WSA w Gdańsku wskazał, że „metody oszacowania dochodu nie są przesłanką wskazującą na przerzucalność dochodu, tylko na jego poziom, a zatem określają skutek zaistnienia związku gospodarczego, a nie jego fakt [2].
Moim zdaniem, tak wąskie traktowanie znaczenia metody szacowania transferu jest niewłaściwe,. Pomijane jest w tym wypadku znaczenie wyraźnie przewidzianych prawem metod szacowania dochodów dla podatnika. Dla podmiotu powiązanego metody szacowania transferu mogą mieć kluczowe znaczenie w zakresie ustalania jego polityki cen transferowych (i polityki podatkowej grupy kapitałowej w ogóle), a przy tym – stanowić potężny argument w sporze z organem podatkowym w zakresie ustalenia, że warunki transakcji odpowiadają warunkom rynkowym.
Pogląd ten potwierdza też treść §4 ust. 4 Rozp. transferowego, zgodnie z którym jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w Rozp. transferowym i przedstawi organom dane, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a updop, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te są zobowiązane do dokonania ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów Rozp. transferowego oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe. Słusznie wskazuje się w doktrynie, że przepis ten stanowi zachętę dla podatników do stosowania „ustawowych” metod szacowania transferu [3]. Dokonanie prawidłowego wyboru metody szacowania transferu będzie w efekcie jednym ze sposobów na uchronienie podatnika przez dokonaniem oszacowania dochodu przez organy administracji podatkowej [4].
Metody, wyceny dochodów w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały wyszczególnione w art. 11 ust. 2 i 3 updop. Uregulowania te mają charakter kategoryczny i zamknięty [5], co oznacza, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania wymienionych tam metod w celu oszacowania dochodów w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Taki obowiązek i ograniczenie nie istnieje w odniesieniu do podatników. Są oni uprawnieni do kalkulowania ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi w dowolny sposób, który umożliwia w najlepszy sposób osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego [6]. Wdrożone w polskim prawie podatkowym metody wyceny transferu zostały zaczerpnięte z Wytycznych ws. cen transferowych i są obecnie stosowane przez sporą liczbę państw [7]. Konkretyzację i bardziej szczegółowe zasady, jak i tryb szacowania dochodu według tych reguł zawiera z kolei Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z dnia 10 września 2009 r. [8], tzw. Rozp. Transferowe. Rozporządzenie to opiera się w zdecydowanym stopniu na Wytycznych ws. cen transferowych [9].
Przepisy ustawowe wskazują tylko ogólnie, że dochody podmiotów powiązanych w ramach transakcji kontrolowanych szacuje się na podstawie metod [10]:
- porównywalnej ceny niekontrolowanej;
- ceny odprzedaży;
- rozsądnej marży („koszt plus”);
stanowiąc przy tym, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie żadnych z ww. metod, zastosowanie znajdują metody zysku transakcyjnego [11]. Dopiero Rozp. Transferowe przewiduje bardziej szczegółowe uregulowanie tej kwestii, pozwalające na przyjęcie, że w polskim prawie podatkowym możemy wyróżnić dwie grupy metod szacowania transferu, tj.:
1. metody tradycyjne, oparte na analizie transakcji [12], które znajdują zastosowanie przed zastosowaniem drugiej grupy metod [13] i obejmują:
- metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej;
- metodę ceny odsprzedaży;
- metodę rozsądnej marży („koszt plus”), oraz
2. metody zysku transakcyjnego, oparte na analizie zysków [14] i obejmujące:
- metodę podziału zysków;
- metodę marży transakcyjnej netto.
Wybór odpowiedniej metody szacowania dochodów, pozwalający na uzyskanie korzystnych efektów i zebranie przekonującej dla organu podatkowego argumentacji co do zachowania rynkowych warunków w transakcji wymaga dokonania dokładnej analizy.
Przede wszystkim, podmioty powiązane powinny zadecydować, z punktu widzenia której strony transakcji dokonywana będzie analiza (problem ten nie wystąpi w przypadku stosowania metody podziału zysku, pozwalającej na zbiorczą ocenę wszystkich podmiotów biorących udział w transakcji). Jest to o tyle ważne, że badanie cen transferowych opiera się na analizie transakcji i jej warunków, a nie na analizie podmiotów biorących w niej udział. Stąd wystarczające będzie zbadanie tylko jednej ze stron, a udowodnienie, że zawarła ona transakcje na rynkowych warunkach pozwoli na rozciągnięcie tych wyników również na inne strony transakcji. Kluczową rolę przy wyborze będą tu miały [15]:
- stopień komplikacji transakcji i zaangażowanie poszczególnych stron w jej realizację – w celu otrzymania wyników najbardziej zbliżonych do cen rynkowych przydatne będzie dokonanie analizy z punktu widzenia tego podmiotu, w odniesieniu do którego nie będzie konieczne dokonywanie szeregu korekt i poprawek, w poszanowaniu zasady, że im prostsza kalkulacja, tym jest ona bardziej wiarygodna;
- dostępność i rodzaj danych porównawczych – w celu przeprowadzenia prawidłowego badania konieczne jest zapewnienie odpowiedniego materiału badawczego. Nie tylko nie każde dane będą odpowiednie dla określonej metody szacowania transferu, ale też często w odniesieniu do jednego podmiotu podatnicy będą dysponować szerszymi danymi (np. wewnętrznymi danymi porównawczymi). W tym wypadku wybór podmiotu będzie więc uzasadniony względami pragmatycznymi.
Wybór podmiotu podlegającego analizie będzie też często przekładał się na określenie najbardziej optymalnej metody szacowania dochodów. Dla stron transakcji spełniających w nich różne funkcje różna będzie możliwość zastosowania poszczególnych metod szacowania transferu. Stąd, wybór strony transakcji, z punktu widzenia którego dokonywana będzie analiza, zazwyczaj znajdzie przełożenie na wybór metody. Tak na przykład, w układzie producent – dystrybutor, jeżeli badaniu poddamy transakcję od strony dystrybutora, właściwsza będzie metoda ceny odsprzedaży (ze względu na dostępność danych oraz spełnienie przesłanki ponownej sprzedaży dobra, co w przypadku producenta jest niemożliwe), w czasie gdy w odniesieniu do producenta zasadniczo zastosowanie znajdzie metoda koszt plus [16].
Drugim istotnym czynnikiem przy wyborze metody szacowania transferu będzie odniesienie się do zamierzonego efektu, który ma przynieść zastosowanie określonej metody. Opisanie wszystkich przewidzianych w ustawie metod szacowania transferu nie ma bowiem znaczenia wyłącznie teoretycznego. W sporze podatnika z organami podatkowymi uzasadnienie wyboru właściwej metody szacowania dochodów w transakcjach z podmiotami powiązanymi da większe szanse na obronę przyjętych cen i warunków. Należy podkreślić, że wybór odpowiedniej metody wyceny transferu bardzo często będzie rzutował na osiągnięty efekt [17].
Dlatego też, posiadanie wiedzy na temat przydatności, zalet i wad oraz sposobu ustalanie ceny rynkowej w ramach poszczególnych metod będzie miało dla podatnika wymierny wpływ w postaci wyboru najodpowiedniejszej (i zarazem – najbardziej przekonującej) metody argumentowania rynkowości swoich transakcji. Stąd, zasób uzyskanej na tym polu wiedzy zawsze przełoży się na skuteczność stosowanej polityki cen transferowych. Pamiętajmy bowiem, że jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o wyszczególnione powyżej metody i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej odpowiednie dane oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a updop, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe [18].
Na wybór metody szacowania transferów nie będą z kolei miały wpływu uregulowania prawne. Pamiętajmy, że zarówno katalog dostępnych metod, jak i kolejność ich stosowania są obowiązujące wyłącznie dla organów administracji podatkowej, a nie dla podatników [19]. Konsekwencją tego pozostaje, że podatnicy, wybierając metodę szacowania transferu nie będą zobligowani do preferowania jednych metod w miejsce drugich. Pozwala to na wyciągnięcie wniosku, że podatnicy wyboru odpowiedniej metody dokonają przede wszystkim w oparciu o ocenę, która metoda będzie najprostsza i najskuteczniejsza do zastosowania, a przy tym doprowadzi do oczekiwanego celu.
Powyższe uwypukla zdaniem Autora znaczenie opisu poszczególnych metod dla optymalizacji podatkowej w grupie kapitałowej. Tylko posiadając odpowiednią wiedzę podatnicy będą mogli dokonać odpowiednich wyborów pozwalających im na osiągnięcie zamierzonych efektów.
[1] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 123; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. Warszawa 2010, s. 1060.
[2] Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 540/08, Legalis.
[3] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[4] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 66.
[5] Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07, orzeczenia.nsa.gov.pl; por. też J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 72.
[6] J.F. Mika, Ceny transferowe. Odpowiedzialność karnoskarbowa, dokumentacje podatkowe. Warszawa 2007, s. 15.
[7] W. Nykiel (red.), por. też A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 205.
[8] Dz.U. Nr 160, poz. 1268.
[9] W. Nykiel (red.), por. też A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 206.
[10] Art. 11 ust. 2 updop.
[11] Art. 11 ust. 3 updop.
[12] S. Sojak, D. Baćkowski, Ceny transferowe. Aspekt podatkowy. Warszawa 2003, s. 74.
[13] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 65.
[14] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 123.
[15] por. M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe.Warszawa 2003, s. 22-23.
[16] por. M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe.Warszawa 2003, s. 23.
[17] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 95.
[18] §4 ust. 4 Rozp. transferowego.
[19] por. M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe.Warszawa 2003, s. 24.
Masz pytania dotyczące rachunkowości lub prawa podatkowego?
Potrzebujesz pomocy prawnej?
Wypełnij formularz kontaktowy
i skontaktuj się z nami
