Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi[1].
Porównanie takie może mieć dwojaki charakter. Dokonuje się go albo na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (tzw. wewnętrzne porównanie cen), albo na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (tzw. zewnętrzne porównanie cen)[2].
Zastosowanie wewnętrznego porównania cen będzie wchodziło w grę tylko wtedy, gdy podmiot będący stroną transakcji zawiera lub zawierał transakcje na porównywalnych warunkach[3]. Podmiot dokonujący wewnętrznego porównania cen powinien zbadać, czy i jeżeli tak, to które z zawartych przez siebie transakcji z podmiotami zewnętrznymi można uznać za porównywalne do transakcji kontrolowanej. Jeżeli adekwatne transakcje istnieją, dany podmiot powinien użyć ich do ustalenia rynkowej ceny przedmiotu transakcji[4]. Co istotne, materiał źródłowy do wewnętrznego porównywania cen mogą stanowić wyłącznie transakcje, których podmiot powiązany dokonywał z podmiotem niezależnym. Nie ma możliwości, by dokonywać analizy jednego stosunku w ramach grupy na podstawie drugiej transakcji wewnętrznej. Brak natomiast przeszkód, by kwestionować wykorzystanie przez dany podmiot porównywalnych transakcji zawieranych przez drugi z podmiotów powiązanych (kontrahenta transakcji kontrolowanej) z podmiotami niezależnymi w celu uzyskania stosownych danych do przeprowadzenia analizy porównawczej[5].
Dopiero w przypadku braku transakcji z udziałem jednego z podmiotów powiązanych zastosowanie powinno znaleźć zewnętrzne porównanie cen. W takim wypadku, materiał źródłowy stanowić będą dane transakcji zawartych przez podmioty niezależne na porównywalnym rynku. Słusznie jednak wskazuje się na małą przydatność zewnętrznego porównania cen, ze względu na niską dostępność dostatecznie podobnych danych do porównania[6]. Trudno przypuszczać, że zupełnie odrębne podmioty będą chętnie udostępniać swoje dane ekonomiczne, a w szczególności – umowy zawarte ze swoimi kontrahentami. W wielu miejscach będzie to po prostu niemożliwe ze względu na ochronę tajemnicy gospodarczej. Pewnym sposobem na zaradzenie sobie z tym problemem jest koncepcja traktująca za źródła danych również oferty składane przez podmioty zewnętrzne, czy nawet cenniki. Słusznie jednak wskazuje się, że takie materiały nie stanowią danych o transakcjach w rozumieniu właściwych przepisów prawa i w związku z tym odznaczają się nie niższą wartością dowodową i większym marginesem błędu[7]. To właśnie niska dostępność danych porównawczych i trudności towarzyszące znajdowaniu odpowiednich materiałów w przypadku zewnętrznego porównywania cen sprawiają, że to metodę wewnętrznego, a nie zewnętrznego porównywania cen uważa się za bardziej precyzyjną i możliwą do zastosowania[8]. Wskazuje się też, że transakcje porównywalne w ramach wewnętrznego porównania cen łączy więcej wspólnych cech, co ułatwia przeprowadzenie komparycji[9].
Analiza przepisów uprawnia do stwierdzenia, że wskazana metoda jest w zasadzie jedyną, w której porównaniu podlega cena przedmiotu transakcji. W przypadku pozostałych metod porównywane będą wskaźniki rentowności[10]. W konsekwencji, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej może być uznana za najbardziej precyzyjną spośród dostępnego katalogu. W efekcie, o tym, że cena ustalona w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jest ceną rynkową przy zastosowaniu tej metody można mówić, jeżeli w wyniku przeprowadzonych porównań (zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych) okaże się, że porównywane ceny są identyczne lub przynajmniej bardzo do siebie zbliżone[11].
Z tego względu, zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej ma pierwszeństwo przed pozostałymi. Jest też najprostsza w użyciu[12]. Wynika to bezpośrednio z treści art. 12 ust. 3 Rozp. transferowego, zgodnie z którym we wszystkich przypadkach, w których tylko jest to możliwe, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach Rozp. transferowego. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika[13]. W szczególności może się okazać, że zakres i liczba korekt, które należy wprowadzić do transakcji w celu wyeliminowania istotnych różnic jest tak duża, że wyniki uzyskane w oparciu o tę metodę nie będą miarodajne[14].
Niemniej, co również było już podnoszone, zastosowanie tej metody stwarza wiele praktycznych problemów. Skuteczne odwołanie się do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wymaga posiadania szczegółowych danych pozwalających na znalezienie transakcji porównywalnych. Dlatego w praktyce wskazana metoda znajdzie zastosowanie głównie wtedy, gdy podmiot powiązany będzie dysponować wewnętrznymi danymi porównywalnymi, w przypadku dóbr nisko przetworzonych (co do których dostępność danych jest stosunkowo spora i nie podlega znacznym wahaniom) lub dla których dane dostępne są z giełdy (i oparte o mierzalne i publicznie dostępne wskaźniki)[15]. Sprawy nie ułatwia przy tym fakt, że skoro grubo ponad połowa wszystkich transakcji na rynkach światowych (głównie międzynarodowym) odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi, liczba niezależnych podmiotów i transakcji niezależnych, do których można się odwołać – nie jest duża[16].
Choć w przypadku zastosowania opisywanej metody porównaniu podlegają ceny przyjęte w porównywalnych (podobnych) transakcjach, nie oznacza to, że aby uznać zastosowaną w kontrolowanej transakcji cenę za rynkową musi być ona identyczna jak ta zastosowana w transakcji stanowiącej punkt odniesienia[17]. Słusznie podnosi się w literaturze, że cena przyjęta w transakcji niekontrolowanej stanowi tylko punkt wyjściowy do dalszej analizy i podobnie jak pozostałe warunki transakcji może podlegać korektom mającym na celu dostosowanie jej warunków do transakcji niekontrolowanej wziętej za wzorzec[18]. Bez trudu korekcie podlegać będą np. warunki „techniczne”, takie jak miejsce i forma zapłaty lub terminy płatności. Trzeba jednak podkreślić, że ze względu na wysoką precyzję opisywanej metody również przyjęte do porównania dane musi odznaczać wysoki poziom porównywalności. Stąd, im większy będzie zakres wprowadzanych korekt, tym mniejsza będzie wiarygodność zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej[19].
Wystąpienie pewnych konkretnych różnic będzie nawet czyniło wskazaną metodę kompletnie nieprzydatną i bezużyteczną, ze względu na szeroki margines błędu towarzyszący ich korekcie. Będą nimi dla przykładu różnice dotyczące[20]:
- struktury i pozycji rynku w ujęciu funkcjonalnym (dystrybucja, produkcja, sprzedaż hurtowa, czy detaliczna) i geograficznym;
- jakości produktów;
- zakresu funkcji pełnionych przez strony transakcji.
W przypadku wystąpienia tych różnic, konieczne będzie zrezygnowanie z zastosowania opisywanej metody, lub wesprzeć ją innymi dostępnymi metodami wyceny transferu.
Podsumowując, metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, choć prosta i najbardziej precyzyjna spośród całego arsenału środków służących szacowaniu transferu, nie jest idealna. Jej głównymi minusami są niska dostępność materiałów porównawczych (zwłaszcza przy zewnętrznym porównaniu cen) oraz mała elastyczność w przypadku konieczności dokonywania korekt warunków transakcji. Stąd, choć stanowi ona z woli ustawodawcy pierwszą pozycję wśród pozostałych metod, jej praktyczna użyteczność – a zatem i szanse na wykorzystanie w ramach konstruowania polityki cen transferowych – będą niewielkie.
[1] §12 ust. 1 Rozp. transferowego.
[2] §12 ust. 2 Rozp. transferowego
[3] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 69.
[4] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 69.
[5] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 70.
[6] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 130.
[7] por. P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 71.
[8] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 69.
[9] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 78.
[10] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis; por. też R. Sadowski, Kryteria porównywalności transakcji a wybór metody analizy cen transferowych. „Monitor Podatkowy” 2010, nr 4.
[11] W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[12] S. Sojak, D. Baćkowski, Ceny transferowe. Aspekt podatkowy. Warszawa 2003, s. 79.
[13] art. 12 ust. 3 Rozp. transferowego.
[14] W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[15] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis; por. też. J.F. Mika, Ceny transferowe. Odpowiedzialność karnoskarbowa, dokumentacje podatkowe. Warszawa 2007, s. 17.
[16] S. Sojak, D. Baćkowski, Ceny transferowe. Aspekt podatkowy. Warszawa 2003, s. 78.
[17] por. Wyork WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1375/08; por. M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe.Warszawa 2003, s. 15.
[18] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[19] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 31-32.
[20] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 130.
Masz pytania dotyczące rachunkowości lub prawa podatkowego?
Potrzebujesz pomocy prawnej?
Wypełnij formularz kontaktowy
i skontaktuj się z nami
