Pojęcie „podmiotów powiązanych” zajmuje centralną pozycję w zakresie tematyki cen transferowych. Zostało już wskazane, że to właśnie dokonanie transakcji pomiędzy podmiotami wykazującymi pomiędzy sobą konkretne związki warunkuje uznanie zastosowanej pomiędzy w transakcji ceny jako transferowej, znajdującej się w szczególnym polu zainteresowania prawa podatkowego.
Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych (a konkretniej przytaczanego już art. 11 updop) możliwe jest wyróżnienie dwóch kategorii podmiotów powiązanych, krajowych i zagranicznych. Podział ten ma doniosłe znaczenie dla stosowania przepisów dotyczących cen transferowych, w szczególności w kwestii szacowania dochodów. Pomiędzy podmiotami krajowymi do przerzucenia dochodów (w pejoratywnym tego zwrotu znaczeniu) dojdzie bowiem w każdym przypadku ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od tych rynkowych.
Tymczasem, w obrocie międzynarodowym konieczne jest dodatkowo, aby skutkiem takich działań było niewykazywanie dochodów albo wykazywanie dochodów niższych od tych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane[33].
Od pierwszego stycznia 2015 r. katalog podmiotów, które muszą uważać na ceny transferowe uległ znacznemu zwiększeniu. Obecnie w kręgu zastosowania cen transferowych mieszczą się sytuacje, w których
- osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
- osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
- ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów
– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały[34].
Analogiczne zasady obowiązują w przypadku powiązań pomiędzy podmiotami krajowymi, bowiem przepisy art. 11 ust. 1-3a updop stosuje się odpowiednio, gdy:
- podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
- ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.
Katalog sytuacji związany z zastosowaniem cen transferowych uzupełniają transakcje zawierane z podmiotami z tzw. rajów podatkowych. Zgodnie z art. 11 ust. 4a updop o cenach transferowych możemy mówić również wtedy, gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6 [a więc z krajem stosującym szkodliwą konkurencję podatkową], a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości.
W tym wypadku zastosowanie regulacji cen transferowych jest niezależne od występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami.
Rodzaje powiązań pomiędzy podmiotami
Jak widać, o powiązaniach pomiędzy dwoma podmiotami można mówić w momencie, w których występują pomiędzy nimi relacje o charakterze kapitałowym (gdy jeden podmiot „posiada udział w kapitale” drugiego podmiotu lub jego przedsiębiorstwa), organizacyjnym (gdy jeden podmiot bierze udział „bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu” drugim podmiotem lub przedsiębiorstwem, „lub w jego kontroli„) oraz osobowym (gdy „te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów„)[35].
O ile wyróżnienie typów relacji decydujących o istnieniu powiązań pomiędzy określonymi podmiotami nie jest trudne, o tyle wiele problemów nastręcza dokonanie analizy zakresu poszczególnych powiązań.
Powiązania kapitałowe
Ustawodawca zdecydował się jedynie na zamieszczenie definicji legalnej powiązań o charakterze kapitałowym, przez które należy rozumieć „sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%„[36]. Kwestię tę precyzuje również art. 11 ust. 5b updop w odniesieniu do udziału pośredniego. Przepis ten wskazuje, że „określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą„.
Zdecydowanie więcej problemów stwarza ocena występowania powiązań o charakterze organizacyjnym. Przesłanką decydującą o istnieniu takich powiązań jest bez wątpienia udział (zarówno pośredni, jak i bezpośredni) w zarządzie lub kontroli drugiego podmiotu. Zdaniem sądów administracyjnych, chodzi tu o wszystkie powiązania i zależności wynikające z uczestniczenia w obrocie gospodarczym, przy czym nie chodzi tu o powiązania kapitałowe[37]. Ustawodawca posłużył się w tym względzie stosunkowo nieostrymi pojęciami, nie precyzując, czy mowa tu wyłącznie o formalnym sprawowaniu zarządu lub kontroli poprzez członkostwo w organach statutowych drugiego podmiotu[38], czy też o wszystkie przejawy zarządzania/kontroli, w tym o czynności czysto faktyczne. Wydaje się, że ocenie powinny podlegać w tym względzie wszystkie okoliczności faktyczne[39]. Uważam, że w art. 11 ust. 1 updop mowa jest nie tylko o formalnym udziale w zarządzie, komisji rewizyjnej czy radzie nadzorczej, ale również o wywieraniu faktycznego wpływu na kształtowanie decyzji gospodarczych i kontrolę drugiego podmiotu[40]. Tym samym do uznania, że pomiędzy podmiotami występują związki o charakterze organizacyjnym wystarczające będzie już wykazanie faktycznych działań zmierzających do kształtowania decyzji gospodarczych[41]. Istotny jest jednak, aby czynności te były rzeczywiście wykorzystywane i dawały nadzieję na wywarcie wpływu, tzn. miały charakter realny, a nie wyłącznie ewentualny i możliwy[42].
Powiązania osobowe
Do zaistnienia powiązań o charakterze osobowym dochodzi w momencie, w którym te same podmioty (osoby prawne lub osoby fizyczne) kumulują w swoich rękach określony uprawnienia zarządcze, kontrolne lub udziałowe[43]. Z powiązaniami o charakterze osobowym mamy też do czynienia, gdy te same osoby posiadają udział w kapitale pozostałych podmiotów[44]. Do określenia, czy dana osoba (dany podmiot) posiada udział w kapitale pozostałych podmiotów, należy odnieść się do treści art. 11 ust. 5a updop. W praktyce jednak powiązania osobiste będą występować w sytuacjach, w których jedna osoba fizyczna będzie jednocześnie sprawowała funkcję w organach dwóch spółek, lub będzie udziałowcem dwóch różnych spółek[45].
Przepisy art. 11 ust. 4 updop stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach[46]. Zakres przesłanek pozwalających na stwierdzenie powiązań w obrocie krajowym został poszerzony o powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub pracowniczym. Aby móc mówić o występowaniu powiązań znajdujących się w zakresie zainteresowania przepisów dotyczących cen transferowych, powiązania takie muszą mieć charakter „zewnętrzny”, tj. występującymi „między podatnikami (kontrahentami) lub osobami pełniącymi u nich funkcje określone w tym przepisie. Nie dotyczy to sytuacji, jeśli powiązania takie istnieją wewnątrz określonego podmiotu będącego podatnikiem„[47]. Ustawodawca zdecydował się też na doprecyzowanie, czym są powiązania o charakterze rodzinnym, wskazując, że rozumie się przez nie „małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia„[48].
[33] . Nykiel (red.), A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 200; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 46.
[34] Art. 11 ust. 1 updop.
[35] B. Dauter, Powiązania gospodarcze, rodzinne i kapitałowe w podatku dochodowym od osób prawnych, „Glosa” 2001, nr 1, s. 26; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 47¬51.
[36] art. 11 ust. 5a updop.
[37] Wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 3/00, „Przegląd podatkowy” 2002, nr 2, s. 63.
[38] H. Szarpak, Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi. „Przegląd podatkowy” 2006, nr 1, s. 25.
[39] Wyrok NSA z dnia z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn. akt SA/Bk 326/00, LexPolonica; W. Nykiel (red.), A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 202; A. Opalski, Pojęcie spółki dominującej i zależnej w KSH – zagadnienia wybrane. „Monitor Prawa Handlowego” 2012, nr 3, s. 18-19.
[40] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgórka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004. Wrocław 2004, s. 186.
[41] A. Huchla, Oszacowanie w przepisach podatkowych. „Monitor Podatkowy” 1999, nr 1, s. 32.
[42] G. Dżwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2008, s. 23.
[43] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 56.
[44] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. Warszawa 2010, s. 1052.
[45] por. H. Szarpak, Podmioty obowiązane do sporządzania dokumentacji podatkowej związanej z cenami transferowymi. „Przegląd podatkowy” 2006, nr 1, s. 26.
[46] Art. 11 ust. 5 updop.
[47] Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1999 r., sygn. I SA/Wr 2181/97, LEX 37670.
[48] Art. 11 ust. 6 updop.
Masz pytania dotyczące rachunkowości lub prawa podatkowego?
Potrzebujesz pomocy prawnej?
Wypełnij formularz kontaktowy
i skontaktuj się z nami
