Przekształcenie formy prawnej w inną formę prowadzenia działalności gospodarczej pociąga za sobą nie tylko wiele zmian organizacyjnych, ale również podatkowych dla przekształconych podmiotów. Jednym z takich przypadków jest z pewnością przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdzie po zmianie formy prawnej spółka staje przed sporym wyzwaniem związanym z podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT).
Z podobną sytuacją miało do czynienia ostatnio GLC Advisory, gdzie prawnicy musieli odpowiednio wspomóc Klienta zarówno w zakresie prawnym, jak i podatkowym w związku z planowanym przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.
Spółka jawna, tworzona przez dwóch wspólników – osoby fizyczne, była transparentna podatkowo, co oznacza, że nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), natomiast wspólnicy posiadali nieograniczony obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT).
Na potrzeby niniejszego opracowania trzeba zaznaczyć, że:
Opisując chronologicznie przebieg zdarzeń należy wskazać, że na dzień poprzedzający wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. dnia 31 maja 2024 roku, zamknięto księgi rachunkowe.
Zostały one ponownie otwarte na dzień wpisu przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. dnia 1 czerwca 2024 roku.
Zgodnie z zapisami umowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) – rok podatkowy i obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, co w opisywanym stanie faktycznym oznacza, że kończy się w dniu 31 grudnia 2024 roku.
Następnie, spółka przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) złożyła do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT-em estońskim, od dnia 1 lipca 2024 roku.
Odwołując się do treści umowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), wybór ww. formy opodatkowania nastąpił przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, tj. przed dniem 31 grudnia 2024 roku.
W związku ze złożeniem przedmiotowego zawiadomienia, w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT-em estońskim), tj. w dniu 30 czerwca 2024 roku, dla spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) zostało sporządzone sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami rachunkowości, a także doszło do zamknięcia jej ksiąg rachunkowych. Dnia następnego, tj. 1 lipca 2024 roku, księgi rachunkowe zostały ponownie otwarte z uwagi na zmianę formy opodatkowania.
Zgodnie z powyższym, spółka przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w okresie od dnia 1 czerwca 2024 roku do dnia 30 czerwca 2024 roku podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) na zasadach ogólnych, natomiast w okresie od dnia 1 lipca 2024 roku do dnia 31 grudnia 2024 roku – opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (CIT-em estońskim).
Wyzwaniem, z jakim musieli zmierzyć się prawnicy GLC Advisory, było w szczególności ustalenie czy w przedstawionym stanie faktycznym nie powstanie dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegający opodatkowaniu według stawki 19%.
Ogólną zasadą, określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), jest to, że spółka utworzona w wyniku przekształcenia z innej spółki prawa handlowego czy też przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, ma prawo wybrać, jako formę opodatkowania, ryczałt od dochodów spółek, tzw. CIT estoński, od dnia dokonania wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
Niestety, takie rozwiązanie wiąże się z koniecznością ustalenia tzw. dochodu z przekształcenia i jego odpowiedniego opodatkowania.
Zgodnie z treścią art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych –
W informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1 (tj. informacji, sporządzanej przez podatnika stosującego opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek) wykazuje się:
dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień – w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Na podstawie art. 7aa ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), dochód z przekształcenia podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 19 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. 19%.
Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że wyżej opisany obowiązek podatkowy dotyczy jedynie podatników powstałych w wyniku przekształcenia, dla których pierwszy rok podatkowy jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT-em estońskim.
W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością utworzona na skutek przekształcenia spółki jawnej wybrała formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek (CIT-u estońskiego) dopiero od dnia 1 lipca 2024 roku, a nie od dnia wpisu przekształcenia do właściwego rejestru.
W celu doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego należy zaznaczyć, że na dzień poprzedzający wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ze spółki przekształcanej (spółki jawnej) doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych, zgodnie z treścią art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, tj. w dniu 31 maja 2024 roku. Następnie, księgi rachunkowe zostały ponownie otwarte na dzień wpisu do ww. rejestru spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), tj. w dniu 1 czerwca 2024 roku.
W dalszej kolejności, spółka przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) i złożyła zawiadomienie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT-em estońskim) od dnia 1 lipca 2024 roku, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).
Zgodnie z treścią art. 28j ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT):
Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.
Mając powyższe na uwadze, w dniu 30 czerwca 2024 roku, czyli w ostatnim dniu miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania nowo wybraną formą, sporządzono odpowiednie sprawozdanie finansowe oraz ponownie zamknięto księgi rachunkowe spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Następnie, działając zgodnie z zasadą określoną w art. 28j ust. 5 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) – księgi rachunkowe otwarto na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT-em estońskim), czyli w dniu 1 lipca 2024 roku.
Podsumowując, na samym początku, w okresie od dnia 1 czerwca 2024 roku do dnia 30 czerwca 2024 roku spółka przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, a dopiero od dnia 1 lipca 2024 roku ryczałtem od dochodów spółek (CIT-em estońskim).
Według prawników GLC Advisory, taka sytuacja nie mieściła się w zakresie regulacji zawartej w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie powinna powodować konieczności ustalenia tzw. dochodu przekształcenia, a co za tym idzie, również powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.
Chcąc potwierdzić ww. stanowisko, w imieniu Klienta, prawnicy GLC Advisory złożyli wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w tym przedmiocie.
We wniosku przedstawiono wyżej opisany stan faktyczny, a następnie wskazano i odpowiednio uzasadniono, że w sytuacji, w której wpis przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpił w dniu 1 czerwca 2024 roku, a spółka przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) dopiero od dnia 1 lipca 2024 roku, to pierwszy roku podatkowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) obejmował okres od dnia wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT-em estońskim), czyli okres od dnia 1 czerwca 2024 roku do dnia 30 czerwca 2024 roku.
Mając powyższe na uwadze, pierwszy roku podatkowy opodatkowania spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) rozpoczął się dnia 1 lipca 2024 roku i będzie trwał do dnia 31 grudnia 2024 roku.
Zdaniem prawników GLC Advisory, art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nie znajdował zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym spółka przekształcona (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. dochodu z przekształcenia.
Organ podatkowy, po rozpoznaniu przedmiotowego wniosku, uznał stanowisko prezentowane przez prawników GLC Advisory za prawidłowe i tym samym przyznał, że w przedstawionej wyżej sytuacji, pierwszy rok podatkowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nie jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (CIT-em estońskim).
W związku z tym, w opisywanym stanie faktycznym nie powstanie dochód z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT), a co za tym idzie – nie powstanie konieczność zapłaty podatku z tego tytułu.
Od 2024 roku związana z GLC jako aplikantka radcowska w dziale prawnym. Obecnie zajmuje się szeroko pojętą obsługą prawną przedsiębiorców.
