Połączenie odwrotne, zwane również downstream merger, polegające na przejęciu spółki dominującej przez spółkę zależną [więcej o połączeniu odwrotnym w naszym artykule „Downstream merger, czyli połączenie na odwrót”] jest coraz popularniejszą formą restrukturyzacji lub konsolidacji przeprowadzanej w ramach grupy kapitałowej. Atrakcyjność tej formy wzrosła zwłaszcza po nowelizacji KSH, która weszła w życie w dniu 1 marca 2020 r.
Przedsiębiorcy zamierzający skorzystać ze wskazanej formy łączenia się spółek powinni w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na skutki podatkowe downstream merger oraz pułapki podatkowe, które mogą wiązać się z dokonaniem połączenia odwrotnego. W artykule opisuję konsekwencję podatkowe połączenia odwrotnego.
Sukcesja uniwersalna
Połączenie odwrotne, podobnie jak inne rodzaje połączenia spółek prawa handlowego wiąże się z pełną podatkową sukcesją praw i obowiązków podatkowych przejmowanej spółki dominującej. Zgodnie z art. 93 § 2 OP w zw. z art. 93 § 1 OP w przypadku połączenia spółek przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (spółek handlowych) spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Wskazana regulacja nie przewiduje w tym zakresie żadnych różnic dla połączenia odwrotnego.
Opisana sukcesja podatkowa ma przy tym charakter uniwersalny, czyli wiąże się zatem z wstąpieniem zależnej spółki przejmującej we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.
Wyjątek od zasady sukcesji uniwersalnej stanowi przy tym art. 7 ust. 3 pkt 4 updop w zw. z art. 7 ust. 4 updop, który uniemożliwia rozliczenie strat spółek przejmowanych przez spółkę przejmującą. Oznacza to zatem, że nawet w przypadku w którym przejmowana spółka dominująca wykazywałaby straty podatkowe, po dokonaniu połączenia zależna spółka przejmująca nie będzie mogła obniżyć swojego dochodu o stratę przejętej spółki matki.
Neutralność podatkowa downstream merger w podatkach dochodowych
W podatkach dochodowych połączenie odwrotne powinno być traktowane za neutralne podatkowo zarówno dla samej spółki przejmującej, jak i dla jej udziałowców (akcjonariuszy).
Przepisy updop nie zawierają żadnych szczególnych regulacji dotyczących opodatkowania połączeń odwrotnych, co nakazuje odpowiednie stosowanie do nich ogólnych postanowień dotyczących łączenia się spółek.
Teoretycznie w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b updop, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
- przychody spółki dzielonej.
Nie jest to jednak równoznaczne z całkowitym opodatkowaniem procesów połączenia, bowiem z treści art. 12 ust. 4 pkt 3e updop wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. Podobnie, do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% [art. 12 ust. 4 pkt 3f updop]. Ta druga sytuacja będzie jednak miała ograniczone zastosowanie do połączenia odwrotnego, o ile spółka zależna nie nabyła wcześniej udziałów (akcji) spółki dominującej (przejmowanej) na podstawie wspomnianych wcześniej art. 200 § 1 lub 362 § 1 KSH.
Dla udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej połączenie odwrotne również będzie miało charakter neutralny podatkowo. Potwierdza to art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, zgodnie z którym w przypadku połączenia nie zalicza się do przychodów wspólnika (akcjonariusza) przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.
Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przejmowanej będą jednak zobowiązani do opodatkowania ewentualnych dopłat w gotówce otrzymanych w wyniku połączenia odwrotnego na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g updop lub art. 24 ust. 5 pkt 6 updof.
Nie można jednak tracić przy tym z pola widzenia, że przepisów dotyczących wyłączenia przychodów spółki lub wspólników (akcjonariuszy) z tytułu połączenia odwrotnego z opodatkowania nie stosuje się, jeżeli połączenia odwrotne nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a więc jego celem było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania [art. 12 ust. 13 i 14 updop].
Połączenie odwrotne w VAT i podatku od czynności cywilnoprawnych
Dowstream merger powinien być również uznany za niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wolny od podatku od czynności cywilnoprawnych.
Na gruncie VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 uVAT nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uwzględniając, że w przypadku połączenia odwrotnego mamy do czynienia z przejęciem całości majątku spółki matki. Wspomniana regulacja powinna zatem zostać uznana za wyłączająca opodatkowanie downstream merger podatkiem od towarów i usług.
Sytuacja ta wygląda podobnie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Choć zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. 2 uPCC oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 uPCC zawarcie i zmiana umowy spółki polega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w myśl art. 2 pkt 6 lit. a uPCC podatkowi temu nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem się spółek kapitałowych. Wyłączenie to stosuje się do wszystkich form połączenia spółek kapitałowych, w tym również w formie połączenia odwrotnego. Tym samym, połączenie odwrotne nie będzie również podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podsumowanie
Połączenie odwrotne nie zostało odrębnie uregulowane w przepisach podatkowych. Oznacza to, że skutki podatkowe downstream merger należy oceniać wedle przepisów ogólnych, regulujących procesy łączenia się spółek.
Analiza przepisów prawa wykazuje, że spółka zależna przejmująca spółkę dominującą wstępuje w drodze sukcesji uniwersalnej we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej.
Na gruncie podatków dochodowych – tak długo, jak połączenie ma swoje uzasadnienie ekonomiczne – downstream merger jest neutralny podatkowo zarówno dla spółki przejmującej, jak i dla wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej.
Podobnie na gruncie VAT i PCC, połączenie odwrotne nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego ani dla samych spółek zaangażowanych w proces downstream merger ani dla ich wspólników (akcjonariuszy).
Masz pytania lub wątpliwości dotyczące połączenia odwrotnego? Jesteś zainteresowany przeprowadzeniem downstream merger? Zapraszamy do kontaktu z ekspertami GLC https://glc.pl/fuzje-i-przejecia.
Masz pytania dotyczące rachunkowości lub prawa podatkowego?
Potrzebujesz pomocy prawnej?
Wypełnij formularz kontaktowy
i skontaktuj się z nami