W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuację, w których po czasach rozwoju i sukcesów pojawia się spowolnienie. Kryzys może objawić się np. w pogorszeniu się płynności finansowej przedsiębiorstwa. Z pogorszoną płynnością finansową wiążą się trudności w regulowaniu zobowiązań, w tym najbardziej przykre opóźnienia w spełnianiu należności pracowniczych. Co może spowodować stan, w którym premie dla pracowników należne im za ostatnie miesiące roku ubiegłego zostaną wypłacone np. w drugim, trzecim miesiącu roku bieżącego. Premie jako element wynagrodzenia wynikający z prawa pracy i pragmatyk pracowniczych (np. regulaminu wynagradzania) powinny być wypłacane na zasadach i w terminach z nich wynikających.
Od powyższej sytuacji należy zdecydowanie odróżnić dokonywane na rzecz pracowników wypłaty nagród rocznych (tzw. nagrody uznaniowe lub nagrody umowne). Które to nagrody zostają zgodnie z praktyką gospodarczą wyliczone, przyznane i wypłacone poszczególnym pracownikom na podstawie np. uchwały zarządu podjętej w drugim, trzecim miesiącu roku następnego, po ostatecznym ustaleniu wysokości tej nagrody w skutek zamknięcia rozliczenia bilansowego i podatkowego roku poprzedniego w przedsiębiorstwie.
Już na pierwszy rzut oka widać, że obie zaprezentowane sytuacje, chociaż prowadzą do zaspokojenia zobowiązań wobec pracowników, nie są takie same. Abstrahując od skutków i konsekwencji na gruncie prawa pracy warto również wskazać, że zarówno jeden, jak i drugi scenariusz będzie miał różne skutki na gruncie prawa podatkowego po stronie pracodawcy. I na tym skupi się nasza poniższa analiza.
Mechanizm rozliczania wynagrodzeń w kosztach uzyskania przychów pracodawcy wynika z przepisów art. 15 ust. 4g oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 22 ust. 6ba i art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT. Przepisy ww. ustaw podatkowych pozwalają podatnikowi będącemu pracodawcą, który ponosi z tego tytułu koszty wynagrodzeń i składek społecznych od tych wynagrodzeń w przypadku prawidłowego wypełnianiu przez niego jego obowiązków wynikających z prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT w miesiącu, za który są one należne, tj. memoriałowo. Jest to swojego rodzaju ułatwienie ustawowe, premia za rzetelność wobec swoich pracowników oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych podatników zatrudniających.
Jednakże w przypadku, w którym pracodawca nie wywiązuje się ze swoich obowiązków polegających na terminowym regulowaniu należności z tytułu prawa pracy i ubezpieczeń społecznych zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57) ustawy o CIT, art. 16 ust. 1 pkt 57a) ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 55) i art. 23 ust. 1 pkt 55a) ustawy o PIT. Przepisy te wprowadza odmienną metodę rozliczania nieopłaconych lub opłaconych po terminie wynikającym z odpowiednich przepisów należności ze stosunku pracy oraz związanymi z nim składek przez podatnika-pracodawcę wiążąc go z momentem rzeczywistego uregulowania tych należności. Innymi słowy jest to mechanizm kasowego rozliczania takich należności uzależniający możliwość uwzględnienia nieuregulowanych lub opóźnionych należności wobec pracowników w kosztach uzyskania przychodów CIT lub PIT od ich faktycznego regulowania. I to w miesiącu, w którym te należności zostaną uregulowane. Jest to swojego rodzaju sankcja dla tych mniej rzetelnie wywiązujących się z obowiązków na gruncie prawa pracy i ubezpieczeń społecznych podatników i należy ten mechanizm z tego punktu widzenia ocenić jak najbardziej pozytywnie.
Obrazując taką sytuację na przykładzie – na skutek problemów z płynnością finansową pracodawcy w ostatnim kwartale 2024 dochodzi do nieterminowej wypłaty części wynagrodzenia (premie wynikające z przepisów prawa pracy za październik, listopad oraz grudzień 2024) w lutym 2025 r., tj. po terminie płatności tego wynagrodzenia wynikającego z przepisów prawa pracy.
W takim przykładzie pracodawca będzie mógł uwzględnić wypłacone zaległe premie oraz składki na ubezpieczenie społeczne pracowników od takiego wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodów metodą kasową, w momencie ich faktycznego poniesienia. Innymi słowy takie należności będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym podatnik faktycznie uregulował należności, np. w lutym (wynagrodzenia) i lutym lub marcu (składki na ubezpieczenia społeczne) 2025 roku. Prawidłowość wskazanego wyżej podejścia potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.413.2021.3.
W przypadku, w którym do wypłaty nagrody rocznej np. za 2024 rok dochodzi u podatnika w lutym, marcu 2025, ale sama nagroda została ustalona, wyliczona i przyznana pracownikom w styczniu lub lutym 2025 roku po dokonaniu zamknięcia rozliczeń roku 2024 – czyli mamy do czynienia z sytuacją, w której nagroda stała się wymagalna w jednym z dwóch ww. miesięcy, a jej wypłata nastąpi w terminach przewidzianych przez prawo pracy – wówczas do należności z tytułu wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne zastosowanie znajdą wzmiankowane wcześniej przepisy art. 15 ust. 4g i art. 15 ust. 4h ustawy o CIT lub art. 22 ust. 6ba i art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT.
Innymi słowy można rozliczyć je memoriałowo, przyporządkowując do miesiąca, którego dotyczą – do stycznia lub lutego 2025 roku z przykładu. Nie ma przy tym znaczenia, że wypłata dotyczy premii rocznej za 2024 rok. W świetle przepisów ustawy o CIT i PIT oraz stosowanych odpowiednio przepisów prawa pracy w przypadku nagrody rocznej nie jest ważne to, że została przyznana za rok 2024, lecz to, że zostały przyznane np. uchwałą zarządu podjętą w styczniu 2025 r. (stała się wymagalna dopiero w tym czasie). Nagrodę w takim przypadku należy przyporządkować do miesiąca, w którym stała się wymagalna jako koszt uzyskania przychodu, jeżeli w zaprezentowanym wariancie nagrody zostaną wypłacone zgodnie i w terminach wynikających z przepisów prawa pracy, a składki odprowadzone zgodnie z przepisami regulującymi obowiązki na gruncie ubezpieczeń społecznych. Wówczas Podatnik może je rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów memoriałowo, w odniesieniu do miesiąca, za który są należne. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1307/17.
Jestem radcą prawnym i doradcą podatkowym. Moja praktyka skupia się na szeroko pojętym doradztwie prawnym i podatkowym. Wspieram Klientów Kancelarii zarówno w ramach bieżącej obsługi prawnej w zakresie prawa cywilnego, prawa gospodarczego, prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, a także prawa podatkowego (ze szczególnym uwzględnieniem podatków dochodowych, podatku VAT oraz podatków i opłat lokalnych oraz obowiązków związanych ze schematami podatkowymi MDR), jak też w projektach związanych m.in. z reorganizacją formy prowadzenia działalności gospodarczej, rozpoczynania nowego przedsięwzięcia gospodarczego. Posiadam doświadczenie procesowe zdobyte na salach rozpraw sądów powszechnych, sądów administracyjnych oraz przed organami administracji publicznej na terytorium całej RP. Najważniejszymi zasadami są dla mnie rzetelność, uczciwość, działanie zgodne z prawem i zasadami etyki zawodowej oraz dobrymi obyczajami. W swojej pracy kieruję się dobrem Klienta, starając się lojalnie doradzić i dobrać najbardziej optymalne czasowo i ekonomicznie rozwiązanie problemu w celu ochrony jego praw.
