Ceny transferowe są tematem, który co roku budzi wiele emocji, często niestety te bardziej negatywne niż pozytywne. Na wiele podmiotów zostaje nałożony obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, których wartości przekraczają w roku podatkowym wskazane w ustawie o CIT (Dz.U. z. 2026 poz.554) progi dokumentacyjne. Natomiast czym właściwie jest ta transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym? Jak odkodować to lakonicznie sformułowanie ustawodawcy? Postaram się to wyjaśnić w dalszej części tego artykułu.
Interpretacja ogólna jest wydawana wtedy, gdy istnieje potrzeba zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Wynika to z art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej (Dz.U.2026.622). Minister może wydać ją z urzędu albo na wniosek. Minister wydaje interpretację ogólną, gdy pojawia się problem z niejednolitym stosowaniem prawa podatkowego i potrzebne jest ujednolicenie jego wykładni. Minister Finansów wskazał, że problem wynikał przede wszystkim z tego, że ustawy o PIT i CIT nie zawierały definicji transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym. Jednocześnie przepisy wymagały uwzględniania jednorodności przy ustalaniu wartości transakcji dla celów obowiązków dokumentacyjnych. Co ważne, minister wskazał wprost na „zidentyfikowane trudności interpretacyjne” dotyczące tego pojęcia. Dlatego interpretacja miała wyjaśnić, jak rozumieć jednorodność oraz jak oceniać, czy kilka transakcji należy traktować jako jedną transakcję jednorodną. Przede wszystkim Minister Finansów wskazuje, że Transakcja kontrolowana w rozumieniu art. 23m pkt 6 ustawy o PIT (Dz.U. z 2026 poz. 592) oraz art. 11a pkt 6 ustawy o CIT nie jest tożsama pojęciowo z „transakcją kontrolowaną o charakterze jednorodnym”. Pojęcie „transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym” wiąże się z obowiązkiem dokumentacyjnym. Przesłanki obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie dotyczą każdej transakcji kontrolowanej, ale transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość jest podstawą oceny, czy przekroczone zostały progi określone w ww. ustawach. Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, należy uwzględnić jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym, określone w przepisach kryteria porównywalności, metody weryfikacji cen transferowych oraz inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.
Przede wszystkim, transakcję muszą łączyć wspólne cechy. Minister Finansów wskazał przykładowy, niewyczerpujący katalog otwarty tych kryteriów. Oznacza to, że oprócz tych wymienionych w interpretacji, zastosowanie znaleźć mogą także inne, jeżeli będą adekwatnie odnosić się do sytuacji faktycznej podmiotu. Minister Finansów wskazał w szczególności takie cechy jak: warunki umowne transakcji; funkcje pełnione przez każdą ze stron transakcji, biorąc pod uwagę wykorzystywane aktywa i ponoszone ryzyko; parametry finansowe transakcji; charakterystyka przekazanych dóbr lub świadczonych usług; stosowana strategia biznesowa. W tym momencie warto jednak zaznaczyć, że jednolitość ekonomiczna nie może być rozpatrywana w oderwaniu od pozostałych elementów wskazanych do oceny jednorodności, w szczególności wobec kryteriów porównywalności.
Ocena porównywalności transakcji wymaga uwzględnienia szeregu czynników, które pozwalają określić, czy analizowane transakcje posiadają na tyle zbliżone cechy, aby mogły zostać uznane za porównywalne. Kryteria porównywalności obejmują przede wszystkim cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń będących przedmiotem transakcji. W tym zakresie znaczenie mogą mieć m.in. właściwości fizyczne i użytkowe towarów, jakość świadczonych usług, zakres świadczenia czy jego specyfika. Analiza tych elementów pozwala ustalić, czy przedmiot poszczególnych transakcji wykazuje wystarczający stopień podobieństwa.
Kolejnym istotnym kryterium jest przebieg transakcji, obejmujący w szczególności funkcje wykonywane przez strony, wykorzystywane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka. Analiza funkcjonalna pozwala określić rzeczywisty zakres zaangażowania poszczególnych podmiotów w daną transakcję. Należy przy tym uwzględnić nie tylko formalny podział funkcji pomiędzy stronami, lecz także faktyczną zdolność podmiotów do wykonywania określonych funkcji, angażowania aktywów oraz zarządzania i ponoszenia związanych z nimi ryzyk. Kryterium to ma szczególne znaczenie, ponieważ różnice w profilu funkcjonalnym stron mogą wpływać na poziom wynagrodzenia występujący w transakcji. Analizie podlegają również warunki transakcji, wynikające z umowy, porozumienia lub innego dokumentu potwierdzającego uzgodnienia pomiędzy stronami. Istotne mogą być między innymi zasady ustalania wynagrodzenia, terminy i sposób płatności, zakres odpowiedzialności stron, okres obowiązywania umowy czy warunki dostawy. Jednocześnie należy uwzględnić warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu zawarcia transakcji. Na charakter i poziom wynagrodzenia mogą bowiem wpływać takie czynniki jak sytuacja na danym rynku, poziom konkurencji, popyt i podaż, lokalizacja stron czy specyfika danego sektora gospodarki. Bardzo ważne jest, aby to zaakcentować w Dokumentacji Cen Transferowych, gdyż organy podatkowe często kategoryzują i nie biorą pod uwagę warunków panujących w danej branży, wykazując często niezrozumienie dla indywidualnej sytuacji danego Podatnika.
Ostatnim z wymienionych kryteriów jest strategia gospodarcza przyjęta przez podmiot. Wpływ na warunki transakcji mogą mieć przykładowo działania związane z wejściem na nowy rynek, zwiększeniem udziału w rynku, wprowadzeniem nowego produktu lub usługą czy stosowaniem strategii zakładającej czasowe obniżenie cen w celu pozyskania klientów. Uwzględnienie strategii gospodarczej pozwala zatem właściwie ocenić sytuacje, w których warunki danej transakcji mogą odbiegać od typowych warunków rynkowych, lecz różnica ta wynika z racjonalnie przyjętej strategii przedsiębiorstwa. Konkludując, aby organ podatkowy mógł prawidłowo ocenić jednorodność transakcji kontrolowanych, musi wziąć pod uwagę wszelkie niezbędne informację, wynikające wprost z konkretnej sytuacji finansowej, gospodarczej, ekonomicznej danego podmiotu. Położenie każdego podatnika, organy muszą oceniać odrębnie, gdyż w innym przypadku może to prowadzić do wypaczeń i błędów.
Jedną z okoliczności przemawiających za uznaniem kilku transakcji kontrolowanych za transakcję o charakterze jednorodnym jest zastosowanie wobec nich tej samej metody weryfikacji cen transferowych. Nie jest to jednak warunek konieczny. Oznacza to, że wykorzystanie różnych metod nie przesądza automatycznie o braku jednorodności transakcji. W określonych przypadkach specyfika danej transakcji może bowiem uzasadniać zastosowanie więcej niż jednej metody weryfikacji. Dotyczy to w szczególności transakcji złożonych, obejmujących kilka wzajemnie powiązanych elementów, a także umów dotyczących wspólnego zarządzania płynnością finansową.
Podobna sytuacja może wystąpić w ramach jednej metody weryfikacji cen transferowych. Poszczególne transakcje mogą być analizowane przy wykorzystaniu różnych sposobów kalkulacji lub odmiennych wskaźników finansowych, na przykład ze względu na dostępność danych. Samo występowanie takich różnic nie oznacza zatem, że transakcje tracą charakter jednorodny.
Inaczej należy ocenić sytuację, w której poszczególne grupy produktów wymagają przeprowadzenia odrębnych analiz porównawczych ze względu na występujące między nimi istotne różnice. Taka konieczność może wskazywać, że transakcje różnią się na tyle znacząco, iż nie powinny być traktowane jako jedna transakcja o charakterze jednorodnym. Ostateczna ocena jednorodności powinna więc uwzględniać nie tylko zastosowaną metodę weryfikacji cen transferowych, lecz również pozostałe istotne cechy i okoliczności analizowanych transakcji.
Prawidłowe określenie, czy transakcje kontrolowane mają charakter jednorodny, ma istotne znaczenie z perspektywy obowiązków dokumentacyjnych w zakresie cen transferowych. To właśnie łączna wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym jest brana pod uwagę przy ustalaniu, czy doszło do przekroczenia ustawowych progów dokumentacyjnych.
Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9 grudnia 2021 r., ocena jednorodności nie powinna sprowadzać się do zastosowania jednego, sztywnego kryterium. Konieczne jest spojrzenie na całokształt okoliczności towarzyszących transakcji, w szczególności na jej jednolitość ekonomiczną, kryteria porównywalności, zastosowane metody weryfikacji cen transferowych oraz pozostałe czynniki wynikające ze specyfiki działalności danego podmiotu. W praktyce oznacza to, że każda sytuacja wymaga indywidualnej analizy, a pozornie podobne transakcje nie zawsze będą stanowiły transakcję jednorodną. Jednocześnie występowanie pewnych różnic pomiędzy transakcjami nie musi automatycznie przesądzać o braku ich jednorodności.
Właściwa identyfikacja i agregacja transakcji jest zatem jednym z kluczowych etapów prawidłowego określenia obowiązków w zakresie cen transferowych. Błędna kwalifikacja może prowadzić zarówno do pominięcia obowiązku dokumentacyjnego, jak i do objęcia dokumentacją transakcji, które powinny być analizowane odrębnie.
Ocena jednorodności transakcji budzi wątpliwości w Twojej organizacji? GLC Advisory wspiera przedsiębiorców w kompleksowej analizie obowiązków z zakresu cen transferowych – od identyfikacji i agregacji transakcji kontrolowanych, przez ocenę obowiązków dokumentacyjnych, aż po przygotowanie dokumentacji Local File i analiz cen transferowych. Indywidualne podejście pozwala uwzględnić rzeczywisty charakter działalności oraz ekonomiczne uwarunkowania transakcji.
Jestem stażystą, rozwijającym swoją wiedzę i zdobywającym praktyczne doświadczenie w obszarze prawa podatkowego. W swojej pracy stawiam przede wszystkim na pracowitość, zaangażowanie oraz poszukiwanie rozwiązań w sprawach, które na pierwszy rzut oka mogą wydawać się trudne do rozwiązania. W obszarze prawa szczególnie interesuję się tematyką fundacji rodzinnych oraz cen transferowych, w tym sporządzaniem dokumentacji cen transferowych. To właśnie w tych obszarach chciałbym dalej poszerzać swoją wiedzę i rozwijać praktyczne umiejętności.
