Ceny transferowe 2015

W ramach cyklu Ceny Transferowe 2015  postaramy się omówić najważniejsze zagadnienia z tematyki cen transferowych. W ramach pierwszej części wyjaśnię, co to są ceny transferowe, jaki jest zakres cen transferowych, jakie ryzyka tworzą ceny transferowe i kim jest „podmiot powiązany”.

W kolejnych częściach cyklu Ceny Transferowe 2015 omówię najważniejsze zakres cen transferowych – a więc to, jakie transakcje z podmiotami powiązanymi są istotne z punktu widzenia cen transferowych; a także zmiany jakie wprowadzono w cenach transferowych w roku 2015. Opiszę również metody ustalania cen transferowych.
Trzecia część cyklu zostanie poświęcona w całości dokumentacji cen transferowych, czyli dokumentacji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, limity transakcji oraz przykładowe wzorcowe rozwiązania stosowane w dokumentacjach podatkowych cen transferowych.
Osoby zainteresowane poszerzeniem swojej wiedzy na ten temat zapraszam na nasze szkolenie o cenach transferowych.

Czym są ceny transferowe

Opisanie problematyki cen transferowych nie jest możliwe bez wyjaśnienia tego pojęcia. W najprostszych słowach, cenami transferowymi (czy transakcyjnymi, jak zdaje się określać je polski ustawodawca[1]) cenami stosowanymi we wszelkich transakcjach realizowanych przez podmioty, pomiędzy którymi występują określone rodzaje powiązań – kapitałowych, zarządczych, czy osobowych. Jednocześnie za ceny transferowe uważa się także ceny w transakcjach zawieranych z podmiotami mającymi swą siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, czyli w tzw. rajach podatkowych.

W literaturze przedmiotu wielu autorów podjęło się próby zdefiniowania pojęcia cen transferowych na gruncie problematyki podatkowej. Wskazuje się przede wszystkim, że ceny transferowe, w odróżnieniu od ceny zewnętrznych (tj. realizowanych przez przedsiębiorstwo w drodze wymiany z otoczeniem[2]) występują w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. W orzecznictwie organów podatkowych przyjęło się tymczasem, że „cena transakcyjna [transferowa] to cena przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług„[3].

Dlaczego ceny transferowe znajdują się w polu zainteresowania organów podatkowych? Odpowiedź na to pytanie jest łatwiejsza, niż mogłoby się wydawać: ze względu na istnienie określonych powiązań pomiędzy dwoma stronami transakcji mogą one zastosować w niej warunki (w szczególności cenę) odbiegającą od warunków rynkowych. Przy takich transakcjach interes grupy kapitałowej (lub innego związku podmiotów) może przeważać nad interesem gospodarczym poszczególnych spółek i wypaczać istotę transakcji gospodarczej. Jednocześnie dochodzi do poważnego naruszenia zasad konkurencji – podmioty niepowiązane z danym odbiorcą, nakierowane na osiągnięcie zysku nie będą w stanie konkurować z dumpingowymi stawkami stosowanymi przez podmioty powiązane.

Te anomalie cenowe znajdują bezpośrednie przełożenie na gruncie prawa podatkowe. Skoro transakcje pomiędzy podmiotami powiązanym stanowią bardziej transfer dóbr, niż wymianę handlową[4], mogą służyć przerzucaniu dochodów lub kosztów w obrębie grupy podmiotów powiązanych[5] – co z kolei będzie wiązało się z istotnym uszczerbkiem finansowym dla Państwa. Aby zminimalizować swoje obciążenia podatkowe podmioty powiązane będą dążyć do tego, aby przez podniesienie lub obniżenie cen doprowadzić do zmniejszenia dochodów dobrze oscylujących spółek w grupie kosztem zmniejszenia strat mniej dochodowych biznesów.

Ryzyka związane z cenami transferowymi – szacowanie dochodów

Kluczowym zagrożeniem dla podmiotów objętych zakresem cen transferowych będzie ryzyko oszacowania ich dochodów (oraz należnego podatku) bez uwzględnienia specjalnych warunków transakcji wynikających z powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji[6].

Aby jednak doszło do oszacowania dochodu podatnika w związku z zastosowaniem cen transferowych odbiegających od cen rynkowych, organy podatkowe są zobowiązane do wykazania, że zaistniały przesłanki zastosowania procedury szacowania, określone w art. 11 updop. Przepisy te zostały wprowadzone do polskiego ustawodawstwa w celu tworzenia barier przeciwko wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych przez podatników w celu omijania przepisów podatkowych w celu zmniejszenia należnego podatku[7].

Słusznie wskazuje się w doktrynie, że upoważnienie organów podatkowych do oszacowania dochodów nie wynika wyłącznie z faktu, że transakcja została dokonana pomiędzy podmiotami wykazującymi pewne związki. Dopiero określone działanie podmiotów, zmierzające do wykorzystania istniejących pomiędzy stronami powiązań w celu manipulowania cenami w zawieranych transakcjach, a w konsekwencji – do umniejszania swoich obowiązków podatkowych[8].
Do zastosowania zasad szacowania cen transferowych potrzebne będzie ziszczenie się szeregu przesłanek. Tylko czasami transakcje zawierane przez powiązane ze sobą podmioty będą stanowić przedmiot zainteresowania organów podatkowych i podstawę do oszacowania dochodów na podstawie art. 11 updop[9].

Aby skorzystać ze swojego uprawnienia do oszacowania dochodów, organy podatkowe powinny wykazać istnienie trzech przesłanek[10]:

1. istnienia prawem określonego związku pomiędzy stronami transakcji pozwalającymi na uznanie podmiotów za powiązane w rozumieniu przepisów podatkowych;
2. ustalenie warunków transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych[11];
3. zaniżenie należności podatkowych przez obniżenie albo niewykazanie dochodu przez stronę/strony transakcji.

Do wystąpienia ryzyka oszacowania dochodu na podstawie przepisów art. 11 updop nie wystarczy zatem, by dana transakcja zawarta była pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 27.03.1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1141/96, „samo stwierdzenie powiązań kapitałowych pomiędzy spółką polską i przedsiębiorstwem zagranicznym nie jest wystarczające do stwierdzenia, że podatnik tak układał bieg swych interesów, że nie wykazał dochodów lub wykazał je w wysokości niższej niż powinien faktycznie osiągnąć„[12]. Konieczne jest jeszcze ustalenie związku pomiędzy powiązaniami występującymi pomiędzy stronami transakcji, a skutkiem w postaci obniżenia podstawy opodatkowania[13]. Sam fakt powiązań nie może zaś rodzić negatywnych skutków dla stron transakcji[14], gdyż przeczyłoby to konstytucyjnej zasadzie wolności gospodarczej[15].

Ten specyficzny związek przyczynowo-skutkowy, warunkujący uznanie danej transakcji za podlegającą oszacowaniu w trybie art. 11 updop został wyraźnie określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosowne regulacje zawarte są w art. 11 ust. 1 updop, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione do oszacowania dochodu wynikającego z transakcji, jeżeli w wyniku istniejących pomiędzy stronami powiązań w transakcji „zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty„[16].

W efekcie – tak długo, jak celem podatników nie będzie zróżnicowanie warunków cenowych zmierzające tylko do uchylenia się od opodatkowania niewynikające w żaden sposób z przesłanek gospodarczych, art. 11 updop nie będzie mógł mieć zastosowania[17]. Samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, do czasu w którym strony nie zmierzają do uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, swoboda w kształtowaniu przez strony warunków umów jest prawem podatnika[18].

Dopiero stwierdzenie, że ceny przyjęte w danej transakcji zawartej pomiędzy dwoma podmiotami wykazującymi konkretny związek cen, które – w konsekwencji istnienia owych powiązań – odbiegają od cen rynkowych pozwala na oszacowanie dochodu podatnika z pominięciem tych specjalnych powiązań[19].

Problem nastręcza ustalenie, na podstawie jakiego wzorca należy ustalać „warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”. Nie trudno sobie wyobrazić, że w warunkach wolnorynkowych cena danego dobra lub usługi będzie zmienna w zależności od miejsca lub czasu dokonania transakcji, zwłaszcza, jeżeli będziemy mieli do czynienia z zawieraniem transakcji transkontynentalnych.

Zgodnie z wypracowaną i dominującą w orzecznictwie podatkowym koncepcją w celu określenia, czy dane warunki zostałyby zaaplikowane przez podmioty niezależne, należy skierować swoją uwagę na ceny i warunki stosowane przez podmioty niezależne w tym samym miejscu i w tym samym czasie, co dokonywana transakcja[20].

Do stwierdzenia zaistnienia przesłanek oszacowania dochodu konieczne jest więc stwierdzenie, że warunki zaaplikowane do danej transakcji odbiegały od wzorców przyjętych wśród podmiotów niezależnych działających na tym samym rynku właściwym. Kolejną kwestią podlegającą interpretacji będzie ocena, jakie warunki można uznać za „różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty„. Z pomocą znów przyszło orzecznictwo Sądów Administracyjnych, wypracowując tezę, że chodzi tu o warunki różniące się od powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym[21]. Tak np. NSA stwierdził, że konieczne staje się wykazanie, że „podatnik, którego dotyczy postępowanie, wykonywał świadczenia na rzecz innego podmiotu na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm„[22]. Dziś nie jest już konieczne, by uwarunkowania przyjęte w danej transakcji odbiegały „rażąco” od warunków rynkowych. W świetle obecnie obowiązującej regulacji, która weszła w życie już po wydaniu zaprezentowanych wyroków, do oszacowania dochodu wystarczające jest wykazanie, że warunki transakcji odbiegają w jakikolwiek sposób od warunków rynkowych.

Nietrudno nie zauważyć, że przesłanka warunków odbiegających o przyjętych na wolnym rynku jest mocno ocenna[23]. Konieczne staje się więc wpracowanie jasnych i precyzyjnych wskazówek, którymi powinny kierować się organy podatkowe przy ocenie transakcji. Za właściwe należy uznać ocenianie transakcji na podstawie wszystkich okoliczności faktycznych, uwzględniają całokształt powiązań gospodarczych i handlowych między kontrahentami[24], a także całokształt warunków, w jakich podatnik działał, po uprzedniej wnikliwej analizie rynku i warunków zawierania umów mających za przedmiot zbliżone towary lub usługi[25]. Taką szeroką interpretację potwierdza również analiza tekstu przepisu art. 11 ust. 1 updop, który wskazuje na warunki, nie na cenę[26].

Do oszacowania dochodu przez organy podatkowe koniecznym jest więc, by podmioty powiązane przyjęły w transakcji między sobą warunki odbiegające od tych, które przyjęłyby, w takich samych realiach gospodarczych, w podobnym czasie i miejscu podmioty od siebie niezależne.

niezależnie od omówionych powyżej przesłanek oszacowania dochodów, którymi były istnienie specyficznych powiązań pomiędzy oboma stronami transakcji oraz zastosowanie w transakcji warunków odbiegających od warunków rynkowych, by zastosować przewidziane w art. 11 ust. 1 updop procedury szacowanie konieczne jest również wykazanie, że z powodu istniejących powiązań i w konsekwencji zastosowania nierynkowych warunków dany podmiot „nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały„[27]. Skutkiem, którego wykazanie jest wymagane do oszacowania dochodu będzie więc w gruncie rzeczy zaniżenie podstawy opodatkowania[28].
Konieczność wystąpienia skutku w postaci zawyżenia dochodów zauważył też Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 13.05.1999 r. NSA stwierdził, że do oszacowania dochodów niezbędne jest wykazanie, „iż następstwem wykonania takiego świadczenia było przerzucenie na innego podatnika całości lub części swojego dochodu„[29].  Podobnie, zdaniem WSA w Krakowie „przesłanką zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań kapitałowych i osobowych, lecz wykorzystanie tych powiązań do zmiany poziomu opodatkowania (uchylania się od opodatkowania)„[30]. Organ podatkowy musi dodatkowo wykazać, że przyjęcie takich, a nie innych warunków transakcji zmierzało do zaniżenia podstawy opodatkowania[31].

Jak zauważył WSA we Wrocławiu, „Jak długo organ podatkowy nie udowodni, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych, art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie może mieć zastosowania. Samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów (niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika„[32]. Nie jest przy tym wymagane, by wskutek przyjęcia w transakcji nierynkowych warunków podatnik nie wykazał jakichkolwiek dochodów do opodatkowania. Z treści art. 11 ust. 1 updop wynika, że wystarczającą przesłanką do oszacowania dochodu jest wykazanie dochodów zaniżonych w stosunku do tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby transakcje zawarły dwa niezależne podmioty.

[1] art. 20a i n. OP.
[2] A. Sulik-Górecka, Wycena Transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ceny transferowe. Katowice 2010, s. 10-11.
[3] Decyzja Dyrektora IS w Warszawie z dnia 20 lipca 2006, znak 1401/PD-4218Z-11/06/EL, Legalis.
[4] W.J. Morse, H.P. Roth, Cost Accounting, Processing, Evaluating and Using Cost Data. Addison-Wesley Publishing Company, 1986, s. 913.
[5] A. Dmowski, Ceny transferowe. Warszawa 2006, s. 21.
[6] art. 11 ust. 1 updop.
[7] Wyrok NSA z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1962/99, „Przegląd Podatkowy” 2003, nr 5 s. 62.
[8] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz. Warszawa 2003, s. 453.
[9] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 53.
[10] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 53; M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe. Warszawa 2003, s. 14.
[11] por. Wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 2452/99, LexPolonica.
[12] por. też Wyrok NSA z dnia 20 pańdziernika 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 905/96, Legalis; Wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 463/08, Legalis.
[13] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 59.
[14] Wyrok NSA w Gdańsku z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 980/99, LexPolonica.
[15] Wyrok WSA w łodzi z dnia 23 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 144/05, Legalis.
[16] Art. 11 ust. 1 updof
[17] Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 627/08, Legalis.
[18] Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt  III SA/Wa 2161/07, Legalis.
[19] Wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1998 r., sygn. akt 1637/96, Legalis.
[20] por. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1772/02, Legalis; Wyrok NSA z dnia 24 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 2103/97, LexPolonica oraz Wyrok NSA z dnia 26 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2338/94, Legalis.
[21] por. K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 60.
[22] Wyrok NSA z dnia 26 lutego 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2338/94, Legalis, por. też Wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r., sygn. I SA/Lu 632/96.
[23] Wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2001 r., sygn akt SA/Bk 326/00, Legalis; Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Łd 916/95, ONSA 1997, nr 2, poz. 74.
[24] por. Wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 812/97, LEX; Wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Łd 916/95, ONSA 1997, nr 2, poz. 74; Wyrok NSA z dnia 12 maja 1998 r., sygn. akt III SA 1067/97, LexPolonica.
[25] Wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1660/98, Legalis; por. też Wyrok NSA z dnia 25 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5302/98, Legalis.
[26] por też. Wyrok NSA z dnia 4 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Kr 33/96, LexPolonica.
[27] Art. 11 ust. 1 updop.
[28] K. J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 65.
[29] Wyrok NSA z dnia 13 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 956/98, niepubl.; podobnie Wyrok NSA z dnia 2 października 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 934/97, LexPolonica.
[30] Wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2184/02, LEX.
[31] por. Wyrok NSA z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 55/99, LexPolonica.
[32] Wyrok WSA we Wrocławiu z 15.12.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 627/08, Legalis.