+48 32 479 10 50

Metody szacowania cen transferowych – Metody zysku transakcyjnego

Określenie zachowania warunków rynkowych przez strony w kontrolowanej transakcji za pomocą metod tradycyjnych nie zawsze będzie możliwe, czy to ze względu na trudności ze znalezieniem odpowiedniej transakcji porównywalnej do transakcji badanej, czy też ze względu na fakt, że zastosowanie jednej z metod tradycyjnych nie doprowadziło do satysfakcjonujących, wiarygodnych i obiektywnych rezultatów.

W takim wypadku zastosowanie powinny znaleźć metody zysku transakcyjnego[1]. Liczba sytuacji, w których organy podatkowe i podatnicy są zmuszeni sięgać do metod zysku transakcyjnego, wzrasta. Niewątpliwie przyczyniają się do tego opisywane już, liczne problemy i praktyczne trudności z którymi wiąże się stosowanie metod tradycyjnych[2].

Metody zysku transakcyjnego zostały przewidziane zarówno w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[3] i szczegółowo uregulowane w przepisach Rozp. transferowego[4]. Zgodnie z treścią ww. rozporządzenia, „w przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą metod określonych w § 12-14, dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, polegających na określaniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji[5].

MF zdecydował się również na zamieszczenie bardzo istotnych z punktu widzenia interesu podatnika wskazówek co do uznania, kiedy mamy do czynienia z osiągnięciem przez strony transakcji zysku nieodpowiadającego zasadom rynkowym. Jak bowiem stanowi §15 ust. 2 Rozp. transferowego, „metody zysku transakcyjnego należy stosować tak, aby nie zwiększać obciążeń podatkowych podmiotu wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych niż zyski przeciętnie osiągane przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot przypisać można czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym„. Tym samym, w drodze wyraźnego uregulowania przyjęto, że samo wystąpienie wahań w strukturze zysków osiąganych przez podmioty nie jest wystarczające do uznania, że dana transakcja nie została zawarta na warunkach rynkowych. Takie różnice mogą bowiem wynikać z czynników o charakterze ekonomicznym lub organizacyjnym[6].

Przepis ten jest uzasadnieniem i podstawą do argumentacji z organami podatkowymi w celu udowodnienia, że choć w transakcji przyjęta została odmienna od rynkowych zasada podziału zysków, to znajduje ona uzasadnienie w polityce finansowej całej grupy. Stąd, metody zysku transakcyjnego również będą mogły stanowić narzędzie prowadzenia polityki cen transferowych w grupie kapitałowej. Pomimo tego, w literaturze wskazuje się, że w praktyce przedsiębiorstwa rzadko korzystają z tych metod w celu ustalania swoich cen[7].

Polskie przepisy uznają metody zysku transakcyjnego za mające subsydiarne znaczenie względem metod tradycyjnych[8]. Do pewnego czasu uregulowanie to odpowiadało powszechni przyjętej praktyce, w tym wyrażonej w Wytycznych ws. cen transferowych. Powszechny pogląd na temat przydatności metod zysku transakcyjnego uległ jednak zdecydowanej zmianie w roku 2010, gdy dokonana została, ostatnia jak dotychczas, aktualizacja Wytycznych ws. cen transferowych.

Wprowadzone zmiany doprowadziły do zrównania traktowania metod zysku transakcyjnego i metod tradycyjnych przy dokonywaniu wyboru metody szacowania transferu[9]. W tym więc zakresie polskie przepisy pozostają niezgodne z Wytycznymi ws. cen transferowych.

Aktualne tendencje pokazują, że czasy, w których uznawano metody zysku transakcyjnego za rzadko wykorzystywane w praktyce gospodarczej, minęły. Wskazuje się nawet, że często ich wykorzystanie prowadzi do uzyskania bardziej precyzyjnych wyników niż wykorzystanie metod tradycyjnych. Będzie się tak działo głównie w przypadku transakcji o szczególnym, unikatowym przedmiocie, lub gdy działania stron transakcji kontrolowanej będą ze sobą silnie powiązane, czy wreszcie kiedy brak publicznie dostępnych i wiarygodnych danych o zyskowności brutto innych podmiotów[10]. Szczególnie istotne znaczenie będzie miał zwłaszcza ten ostatni przypadek, gdyż, jak było to już wielokrotnie sygnalizowanie, znalezienie odpowiedniego materiału porównawczego stanowi zasadniczy problem przy stosowaniu metod tradycyjnych.

Rosnąca popularność metod zysku transakcyjnego wiąże się na pewno z faktem, że dla ich użycia nie jest konieczne dokonywane skomplikowanej i wnikliwej analizy porównawczej. Nie ma też konieczności zapewnienia idealnej porównywalności przedmiotu transakcji. Wymagają one danych o znacznie mniejszym stopniu porównywalności, niż metody tradycyjne i pozwalają na sporą subiektywność przy ocenie warunków kontrolowanej transakcji[11]. Metody zysku transakcyjnego cechuje też znaczna elastyczność, przez co są one mniej podatne na występowanie różnic, zwłaszcza co do funkcji spełnianych przez poszczególne podmioty w ramach transakcji. W zamian, kluczowe dla zastosowania wskazanych metod będzie natomiast zapewnienie porównywalności warunków gospodarczych, w jakich egzystuje i działa podatnik[12].

Polski ustawodawca zdecydował się na umieszczenie w katalogu dwóch metod szacowania transferu w oparciu o zysk transakcyjny. Warto przy tym wspomnieć, że Polska jest jednym z nielicznych krajów, który zdecydował się na wprowadzenie dwóch metod. Większość państw ograniczyła się tymczasem do zaaplikowania do swoich systemów prawa podatkowego wyłącznie jednej metody[13].

W Polsce, przy określaniu dochodów z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się stosowanie następujących metod zysku transakcyjnego[14]:

  1. metodę podziału zysków, która polega na określeniu łącznej wartości zysków, jakie zostały osiągnięte przez powiązane podmioty w ramach danej transakcji (lub kilku transakcji) i podzieleniu tej wartości pomiędzy podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podmioty niezależne;
  2. metodę marży transakcyjnej netto, polegającej na przeanalizowaniu marży zysku netto, jaką uzyskała dana strona transakcji kontrolowanej i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ta strona w transakcjach z podmiotami niezależnymi lub jaką uzyskują podmioty niezależne w porównywalnych transakcjach.

Obie wskazane metody łączy więc to, że polegają na określeniu dochodów podmiotów powiązanych biorących udział w transakcji poprzez określenie zysku, jakiego mógłby oczekiwać podmiot niezależny uczestniczący w takiej transakcji[15]. Niemniej, spośród obu wskazanych powyżej metod, to metodzie zysku transakcyjnego przypisuje się znaczenie podstawowe i wiodące[16]. Z tego też względu, opisanie obu „nietradycyjnych” metod szacowania transferu należy rozpocząć od opisania pierwszej metody.

1.    Metoda podziału zysków

Metoda podziału zysków polega na określeniu łącznych zysków, jakie w związku z daną transakcją (transakcjami) osiągnęły podmioty powiązane, oraz podziału tych zysków między te podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podziału podmioty niezależne[17]. Istotą omawianej metody będzie rozdzielenie pomiędzy podmiotami takiego kawałka (porcji) zysku, jaki powinien uwzględniać ich udział w tworzeniu wartości przedmiotu świadczenia[18]. Powyższa metody zakłada więc istnienie pewnego modelowego, czy wzorcowego stopnia podziału zysku, jaki w ramach transakcji powinny uzyskać poszczególne podmioty na kolejnych szczeblach transakcji. Co jednak istotne – wzorzec ten nie jest określany za pomocą odniesienia się do jakiejkolwiek innej transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Do jej zastosowania nie jest potrzebny materiał źródłowy, który (jeżeli istnieje) służy bardziej za luźny punkt odniesienia, niż za sztywny wyznacznik proporcji podziału[19].
Zastosowanie metody podziału zysków będzie więc wymagała tylko obliczenia łącznego zysku, jakiego w ramach transakcji osiągnęły wszystkie podmioty w niej uczestniczące i dokonania subiektywnej oceny podziału tego zysku pomiędzy strony uczestniczące w transakcji. Metoda podziału zysków będzie jest jedyną spośród opisanych w przepisach metodą analizy cen transferowych, która uwzględnia łączny wynik osiągnięty przez strony, a zatem – podkreśla wpływ obydwu stron transakcji na jej rezultat[20]. Stosowanie metody podziału zysków w praktyce będzie polegało na zgromadzeniu odpowiednich danych dotyczących przeważnie wyłącznie stron samej transakcji, a następnie, w oparciu o zebrane dane, na określeniu wyniku finansowego transakcji kontrolowanej[21].

Proporcjonalnego podziału zysków, który stosowałyby niezależne podmioty uczestniczące w danej transakcji (transakcjach), dokonuje się za pomocą jednej z dwóch technik[22]:

1. analizy rezydualnej, w ramach której dokonuje się podziału sumy zysków uzyskanych w związku z daną transakcją (lub transakcjami) przez podmioty powiązane uczestniczące w tej transakcji (transakcjach) w dwóch etapach:

  • w pierwszym etapie każdemu uczestnikowi transakcji przypisuje się podstawowy zysk odpowiedni dla danego rodzaju transakcji, jaki osiągają podmioty niezależne, pełniąc rutynowe funkcje, angażując typowe aktywa oraz ponosząc standardowe ryzyko w tego rodzaju transakcjach;
  • w drugim etapie wszelkie pozostałe po podziale w pierwszym etapie zyski dzielone są pomiędzy podmioty powiązane uczestniczące w danej transakcji zgodnie z zasadami, jakie ustaliłyby podmioty niezależne uczestniczące w takiej transakcji; lub

2. analizy udziału, w ramach której dzieli się między podmiotami powiązanymi połączony zysk z transakcji, której przedmiotem są dobra wytworzone lub ulepszone przez te podmioty, w oparciu o względną wartość działań podjętych przez każdy z powiązanych podmiotów, uwzględniając czynniki wyszczególnione przy analizie funkcjonalnej (przebieg transakcji, funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane aktywa, dobra materialne i niematerialne, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka[23]).

Należy poprzeć pogląd, zgodnie z którym przy analizie rezydualnej, pomimo braku wyraźnego odwołania do wykładni funkcjonalnej, jak miało to miejsce w przypadku analizy udziału, szczególne miejsce (zwłaszcza w ramach pierwszego etapu stosowania metody analizy rezydualnej) zajmuje analiza funkcjonalna podmiotów uczestniczących w transakcji[24]. Trudno wyobrazić sobie dokonanie podziału podstawowego zysku, jakiego mógłby oczekiwać podmiot niezależny, bez wnikliwej oceny funkcji, ryzyk i angażowanych aktywów przez strony transakcji.

Ciekawy pogląd wysuwa w ramach opisu metody podziału zysków J. Wyciślok[25]. Jego zdaniem, prócz dwóch opisanych wyraźnie w Rozp. transferowym metod, możliwe jest zastosowanie jeszcze trzeciej metody podziału zysków, o uproszczonym charakterze. Przede wszystkim, zakłada ona, że inwestycja kapitałowa obu stron transakcji podlega podobnemu stopniowi ryzyka, przez co oba podmioty osiągnęłyby podobne stopy zwrotu, nawet działając na wolnym rynku.  Na tej podstawie, „właściwy” dochód podlegałby oszacowaniu poprzez proste uznanie, że każda ze stron transakcji uzyskuje taką samą stopę zwrotu z kapitału, jaki włożyła do transakcji. Koncepcja, choć niewątpliwie interesująca, niesie ze sobą ogromne ryzyko niedokładności i uproszczenia stosunków gospodarczych. Zwraca zresztą na to uwagę sam jej autor, nakazując przy jej stosowaniu należytą ostrożność. Przede wszystkim, rzadko kiedy w ramach transakcji ryzyko i zaangażowanie obu podmiotów będzie rozkładać się równomiernie. Z tego też względu, choć bez wątpienia ciekawa ze względów teoretycznych, wskazana „trzecia” metoda podziału zysków miałaby raczej znikomą skuteczność w praktyce.

Do głównych zalet omawianej metody należy jej elastyczność. Metoda ta może znaleźć zastosowanie nie tylko do oceny jednej transakcji, ale też kilku transakcji, czy nawet do dokonania analizy rynkowości wszystkich stosunków łączących podmioty powiązane. Niemniej, metoda podziału zysków znajduje najczęstsze zastosowanie w ramach skomplikowanych i przeplatających się ze sobą transakcji, co do których byłoby trudno ocenić i wyodrębnić pojedyncze usługi, czy dostawy[26]. Nietrudno też znaleźć odpowiedni materiały porównawczy w ramach stosowania omawianej metody – podział zysków powinien być bowiem ustalany w oparciu o funkcje przydzielony stronom transakcji, co umożliwia zastosowanie jako materiału porównawczego nawet transakcji zawartych w innych sektorach gospodarki i innych branżach[27]. Wśród zalet opisywanej metody, prócz jej elastyczności, wskazuje się jeszcze na jej kompleksowość. Przez zastosowanie metody podziału zysków, podmiot analizujący bada równocześnie wszystkie podmioty transakcji kontrolowanej[28].

Co do wad metody podziału zysków, w literaturze wskazuje się na pewną nieścisłość i niespójność związaną ze stosowaną metodą. Metoda zysku transakcyjnego jest bowiem ściśle powiązana z przypadkiem, w którym dana transakcja będzie rentowna, tzn. przyniesie w ujęciu globalnym zysk. Problem zaczyna się w momencie, w którym strony transakcji, zamiast podzielić się zyskiem, będą musiały dokonać rozdziału straty. Słusznie wskazuje się w tym miejscu na sprzeczność takiej sytuacji z uregulowaniem §15 ust. 2 Rozp. transferowego, które przecież zabrania zwiększania obciążeń podatkowych podatników w ramach stosowania metod zysku transakcyjnego[29]. Kolejnym zarzutem, jaki wytacza się przeciwko wskazanej metodzie, jest brak dookreślenia, za pomocą jakich mierników należy ustalać zysk w ramach wskazanej metody. W celu usunięcia tej swoistej luki, należy poprzeć stanowisko R. Sadowskiego, który wskazuje, że biorąc pod uwagę „zarówno umiejscowienie przepisów, jak i praktykę stosowania MPZ [Metody podziału zysków – przyp. B.K.], należy przyjąć, że w tym przypadku, podobnie jak w przypadku MMTN [Metody Marży Transakcyjnej Netto – przyp. B.K.], analizie podlega zysk netto[30]. Prócz opisanych już problemów związanych z zaaplikowaniem omawianej metody do oszacowania nierentownej transakcji, metodzie podziału zysków zarzuca się też nadmierną subiektywność subiektywność (która uwidacznia się zwłaszcza w ramach analizy udziału, w której ustawodawca wyraźnie odwołuje się do „względnej” wartości podjętych przez strony działań). Ta subiektywność jest bezsprzecznie konsekwencją faktu, że w ramach zastosowania metody podziału zysków nie jest konieczne odwoływanie się do żadnej transakcji porównywalnej[31].

Metoda podziału zysków, choć zarówno przez Wytyczne ws. cen transferowych, jak i przez polskie przepisy traktowana subsydiarnie i pomocniczo, może stanowić ważny element polityki cen transferowych podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi. Zwłaszcza brak konieczności poszukiwania szczegółowego materiału porównawczego będzie dla podatników, niewyposażonych w tai zakres uprawnień przy zdobywaniu danych porównawczych, jak organy podatkowe, zbawienny. Stąd, pomimo wyraźnie zarysowanych wad wskazanej metody (zwłaszcza dużej subiektywności wskazanej metody), powinna ona, zdaniem Autora, znaleźć szerokie zastosowanie w określaniu cen transferowych przez podmioty powiązane, zwłaszcza, jeżeli przedmiot ich transakcji stanowią dobra o trudnej do ustalenia wartości godziwej, lub gdy stopień skomplikowania układów biznesowych uniemożliwia skuteczne zastosowanie którejkolwiek z metod tradycyjnych.

2.    Metoda marży transakcyjnej netto

Metoda marży transakcyjnej netto, polega na zbadaniu wysokości marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot powiązany w ramach transakcji z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne[32]. Marżę transakcyjną netto, oblicza się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu w proporcji, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów[33].

Na pierwszy rzut oka widać, że metoda marży transakcyjnej netto wykazuje więcej cech wspólnych z metodami ceny odsprzedaży i rozsądnej marży, niż z metodą podziału zysków[34]. Do istotnych różnic pomiędzy porównywanym transakcjami należy jednak zaliczyć uwzględnienie w kalkulacji również ogólnych kosztów zarządu oraz dowolność przy wyborze wskaźnika rentowności (nie musi to być narzut na kosztach)[35]. Konsekwencją wykazywania większego podobieństwa do metody ceny odsprzedaży i rozsądnej marży jest konieczność znalezienia odpowiedniego materiału porównawczego, inaczej niż ma to miejsce przy metodzie podziału zysków. Podobnie jak w przypadku wskazanych metod tradycyjnych, poszukiwany materiał porównawczy może mieć charakter zarówno wewnętrzny (wtedy porównywane będą marże netto, jakie ten sam podatnik uzyskuje w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi) lub dane zewnętrzne (porównaniu podlegają wtedy marże netto narzucane przez podmioty niezależne.

Zastosowanie metody marży transakcyjnej netto nie wymaga co prawda zapewnienia idealnej porównywalności przedmiotu transakcji, ale zapewnienia ścisłej porównywalności w profilu funkcjonalnym stron kontrolowanej i porównywanej transakcji. Stosowanie metody marży transakcyjnej netto, w odróżnieniu od metody podziału zysków, wymaga więc nie tylko znalezienia transakcji porównywalnych, ale również dokonania odpowiednich korekt i rozważenia wspomnianych różnic o charakterze funkcjonalnym, jakie występują pomiędzy podmiotami stosującymi porównywalne marże[36].

Uwagę zwraca się szczególnie na wyeliminowanie różnic wypływających z konkurencji ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczności i strategii zarządzania, pozycji rynkowej podmiotów uczestniczących w transakcji, różnic struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopnia doświadczenia w sektorze prowadzonej działalności[37]. Czynników, które mogą wpływać na wysokość przyjętej marży jest wiele, stąd dokładne ustalenie rynkowego poziomu marży może być utrudnione. Stąd zaleca się przy stosowaniu opisywanej metody tzw. „reguł rzetelnego pomiaru”[38], określających sposób wyznaczania marży netto. Będą nimi:

  • dbałość o zakres pomiaru, poprzez zapewnienie transakcji porównywalnej, w której marża liczona była w oparciu o identyczną formułę;
  • ograniczenie pomiaru wyłącznie do marży transakcji porównywalnej, z pominięciem ogólnej rentowności badanych podmiotów;
  • zapewnienie wystarczająco długiego okresu pomiaru – przeciwnie niż miało to miejsce w przypadku metod transakcyjnych, w ramach metody marży transakcyjnej netto zapewnienie dłuższego okresu pomiaru pozwala wyeliminować z próbki badawczej wpływu wahań krótkookresowych;
  • przyjmowanie jednolitych zasad wyceny poszczególnych składników majątku i kosztów dla transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej.

W przypadku metody marży transakcyjnej netto, inaczej niż w przypadku metod tradycyjnych, przyjmowany miernik rentowności nie jest z góry określony. Skoro badaniu podlega narzut zysku obniżony o wszystkie poniesione koszta, metoda ta może za przedmiot analizy wybrać różne czynniki. Stąd, słusznie wskazuje się w doktrynie, że, w czasie gdy stosowanie metod tradycyjnych opierało się tylko na trzech etapach, w przypadku metody marży transakcyjnej netto wyszczególnia się cztery etapy jej stosowania[39]:

  • wybrania odpowiedniego miernika (lub mierników) rentowności – np. oparcia analizy o rentowność sprzedaży, aktywów, wykazany zysk netto. Etap ten był pomijany przy stosowaniu metod tradycyjnych, gdzie mierniki rentowności dookreślone i nie podlegały zmianom;
  • znalezienie transakcji porównywalnej – podobnie jak ma to miejsce w toku stosowania metod tradycyjnych;
  • zestawienie obu transakcji i określenie rentowności w oparciu o wyniki przeprowadzonego porównania;
  • ustalenie ceny transferowej.

Praktyczne zastosowanie omawianej metody – choć ponownie, traktowanej przez przepisy podatkowe jako mającej jedynie pomocnicze znaczenie – jest ogromne. Dostępność danych porównawczych w postaci danych finansowych podmiotów znajdujących się w ogólnodostępnych sprawozdaniach finansowych sprawia, że często mówi się o tej metodzie jako o podstawowym narzędziu analizy i ustalania cen transferowych w procesach planowania, weryfikacji i obrony poziomu cen przyjętych przez podmioty powiązane we wzajemnych transakcjach[40]. Metoda marży transakcyjnej netto wymaga szczególnego uwidocznienia w odniesieniu do kształtowania polityki cen transferowych przez podatników. W przypadku sporu z organami podatkowymi dostępne powszechnie dane porównawcze mogą bowiem służyć jako skuteczne narzędzie obrony przyjętych przez podatnika rozwiązań[41].

Ogólnodostępność danych porównawczych nie jest zresztą jedyną zaletą opisywanej metody. Za wielki plus stosowania metody marży transakcyjnej netto należy uznać również większą porównywalność (elastyczność), niż ma to miejsce w poprzednich metodach, w szczególności w metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej. Różnice pomiędzy transakcjami mają bowiem mniejszy wpływ na marżę netto (a w zasadzie ‑ przyjęty miernik rentowności), niż na ceny, czy rentowność brutto[42].
Również i ta metoda nie jest jednak wolna od (licznych) wad. W literaturze wskazuje się na szereg problemów związanych z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto, w szczególności na podkreślany już szeroki katalog czynników wpływających na i determinujących wysokość marży netto, trudności z związane z nanoszeniem poprawek i jednostronne podejście do badanych transakcji, które w przypadku metod zysku transakcyjnego może prowadzić do nieusprawiedliwionych wahań i nieprawidłowości w szacowaniu transferu[43].

Pomimo zaznaczonych wad, zdaniem Autora metoda marży transakcyjnej netto powinna być powszechnie stosowania przez podatników w celu ustalania, czy zawierane przez nie transakcje i przyjęte ceny odpowiadają warunkom rynkowym. W szczególności większa dostępność materiału porównawczej i spory margines błędu pozwalają na podkreślenie jej znaczenia z punktu widzenia podatnika, który nie zawsze będzie dysponował dostępem do odpowiednio szczegółowego materiału źródłowego. Nie przekreśla tego spory wpływ rozmaitych czynników na poziom marży netto. na wyeliminowanie ich pozwolą odpowiednio dokładne korekty podjęty przez podmiot analizujący. Nakład sił i czasu nie będzie tu większy – przy użyciu pozostałych metod wydłużeniu ulegnie czas poszukiwania odpowiednich danych źródłowych. Stąd, w opinii autora zastosowanie metody marży transakcyjnej netto rzeczywiście może stanowić solidny argument w sporze z organami podatkowymi.

 

 

[1] W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[2] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[3] art. 11 ust. 3 updop.
[4] §15-18 Rozp. transferowego.
[5] §15 ust. 1 Rozp. transferowego
[6] por. L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgórka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004. Wrocław 2004, s. 202.
[7] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 87.
[8] por. Wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. I SA/Ke 195/09, LEX nr 511440; §15 ust. 1 Rozp. transferowego.
[9] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 26; por. pkt 2.2-2.4 Wytycznych ws. cen trasferowych, wersja z 2010 r.
[10] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[11] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 26; por. pkt 2.2-2.4 Wytycznych ws. cen trasferowych, wersja z 2010 r.
[12] M. Michalski, Z. Rosińska, Przy niedoskonałej porównywalności transakcji trzeba zastosować odpowiednie metody. „Dziennika Gazeta Prawna” 2009, nr 233.
[13] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s.
155.
[14] W. Nykiel (red.), por. też A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 214.
[15] W. Nykiel (red.), por. też A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 214.
[16] W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[17] §17 ust. 1 Rozp. transferowego.
[18] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s.
156.
[19] P. Kabalski, Rachunkowośc w zarządzaniu cenami transferowymi. Gdańsk 2001, s. 108.
[20] R. Sadowski, Kryteria porównywalności transakcji, a wybór metody analizy cen transferowych. „Monitor Podatkowy” 2010, nr 4.
[21] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 46.
[22] §17 ust. 2 Rozp. transferowego.
[23] §8 ust. 1 Rozp. transferowego.
[24] W. Nykiel (red.), por. też A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 215.
[25] por. J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 157-158; J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 91.
[26] S. Michalak, M. Krzewski, C. Maliszewski, Transfer pricing. Przerzucanie dochoódów, metoydy kontroli, kosekwencje podatkowe. Warszawa 1997, s. 67.
[27] por. A. Sulik-Górecka, Wycena Transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ceny transferowe. Katowice 2010, s. 28; Wytyczne ws. cen transferowych III-2‑III-8.
[28] P. Kabalski, Rachunkowośc w zarządzaniu cenami transferowymi. Gdańsk 2001, s. 108.
[29] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[30] R. Sadowski, Kryteria porównywalności transakcji, a wybór metody analizy cen transferowych. „Monitor Podatkowy” 2010, nr 4.
[31] P. Kabalski, Rachunkowośc w zarządzaniu cenami transferowymi. Gdańsk 2001, s. 108.
[32] §18 ust. 1 Rozp. transferowego.
[33] §18 ust. 2 Rozp. transferowego.
[34] A. Sulik-Górecka, Wycena Transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ceny transferowe. Katowice 2010, s. 28; A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[35] M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe.Warszawa 2003, s. 20.
[36] W. Nykiel (red.), por. też A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 215.
[37] §18 ust. 4 Rozp. transferowego.
[38] por. J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 162.
[39] P. Kabalski, Rachunkowośc w zarządzaniu cenami transferowymi. Gdańsk 2001, s. 110.
[40] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[41] R. Sadowski, J. Pietrasik, Wykorzystanie analizy porównawczej do obrony cen transferowych. „Monitor Podatkowy” 2004, Nr 8.
[42] A. Sulik-Górecka, Wycena Transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ceny transferowe. Katowice 2010, s. 28.
[43] por. J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 91; P. Kabalski, Rachunkowośc w zarządzaniu cenami transferowymi. Gdańsk 2001, s. 111.

Ofertę cen transferowych znajdziesz na stronie http://www.grupaleader.pl/ceny-transferowe
Tagi: ceny transferowe, metoda marży cen transakcyjnej netto, metoda podziału zysków, metody szacowania cen transferu, metody zysku transakcyjnego, szacowanie cen transferu

Metody szacowania cen transferowych – Metoda rozsądnej marży (Koszt Plus)

Metoda rozsądnej marży jest ostatnią spośród metod tradycyjnych przewidzianych w art. 11 updop i Rozp. transferowym. Metoda ta polega na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa[1].

Przez bazę kosztową należy natomiast rozumieć „sumę kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie przedmiotu transakcji oraz kosztów pośrednich, z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką[2]. W Rozp. transferowym podkreśla się nadto, że „w metodzie rozsądnej marży narzut zysku jest kalkulowany w oparciu o bazę kosztową[3]. Aby zatem w sposób prawidłowy zastosować omawianą metodę od podmiotu (podatnika, organu) wymaga się znalezienia transakcji, w której kategorie kosztów zakwalifikowanych (zaliczonych) do kosztów bezpośrednich, pośrednich (oraz do ogólnych kosztów zarządu) są analogiczne[4].
Ponownie, ocena narzutu zysku może być dokonana w oparciu o marżę brutto stosowaną przez ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi (porównanie wewnętrzne), jak i przez odwołanie do marż brutto stosowanych przez podmioty niezależne w transakcjach między sobą[5].

W oparciu o przedstawione definicje ustawowe, omawianą metodę można opisać w prostych słowach jako polegającą na tym, że cenę sprzedaży określonych dóbr (towarów, usług, czy praw majątkowych) zastosowaną w transakcji kontrolowanej ustala się jako sumę[6]:

  • kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem tego dobra lub kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem tego dobra od podmiotu niezależnego;
  • kosztów pośrednich (ponownie z wyłączeniem ogólnych kosztów zarządu[7]);
  • zysku, wynikającego z warunków rynkowych oraz funkcji wykonywanych przez strony transakcji.

W sposób zbliżony kwestię te ujmuje P. Wiewiórka, który stwierdza, że do obliczenia ceny transferowej (rozumiane tu jako cena sprzedaży do podmiotu powiązanego), konieczne jest zidentyfikowanie kosztów poniesionych w związku z transakcją kontrolowaną oraz rentowności transakcji niekontrolowanej, mierzonej narzutem na kosztach[8].

W istocie w ramach stosowania niniejszej metody dochodzi więc do zwykłego powiększenia kwot kwalifikowanych wydatków o właściwy dla warunków zawarcia transakcji narzut zysku (marżę brutto)[9]. Jest to metoda pośrednia, podobnie jak metody ceny odsprzedaży, gdyż w polu zainteresowania w trakcie analizy znajduje się nie cena, ale marża[10]. Słusznie uznaje się metodę odsprzedaży za „odwrotną” względem metody rozsądnej marży, ponieważ analiza zaczyna się od ostatniego nabywcy poprzez odjęcie od zapłaconej prez niego ceny zysku naliczonego przez podmioty uczestniczące wcześniej w łańcuchu transakcji[11]. Tymczasem, metoda rozsądnej marży zaczyna się od ustalenia kosztów poniesionych przez pierwotnego dostawcę dóbr (czyli kontrahenta transakcji kontrolowanej) w związku z wytworzeniem lub nabyciem przedmiotu transakcji. Następnie do tych kosztów dodawany jest narzut zysku (marża brutto), odpowiadający oczywiście funkcjom oraz zakresowi ryzyka ponoszonego przez podmiot w zgodzie z §14 ust. 1 Rozp. transferowego[12]. Ceną rynkową w oparciu omawianą metodę będzie można nazwać cenę, która odpowiada uzasadnionym kosztom powiększonym o narzut zysków zazwyczaj stosowany w takich czynnościach. Wszelkie odchylenia od wskazanej normy (finalna sprzedaż dobra z narzutem znacznie przekraczającym typowe funkcje, lub ustalenie ceny w transakcji kontrolowanej na poziomie kosztów, bez uwzględnienia zysków) będą świadczyły o nierynkowości przedstawionej transakcji.

Metoda rozsądnej marży wykazuje przy tym wiele podobieństw do metody ceny odsprzedaży, zwłaszcza w kwestii dokonywania analizy porównawczej i zbierania materiału źródłowego (porównawczego). Znów, jak to było przy metodzie ceny odsprzedaży, na dalszy plan odsunięte zostaje kryterium porównywalności przedmiotu transakcji[13]. O wiele większy wpływ na ocenę porównywalności transakcji (a zatem i zasadność zastosowania metody) będzie miała analiza funkcjonalna, podobnie jak ma to miejsce przy stosowaniu metody ceny odsprzedaży[14].

Praktyczna użyteczność wskazanej metody jest jednak kwestionowana. Na pierwszy rzut oka wydaje się ona stosunkowo prosta do zastosowania (obliczenie kosztów poniesionych na realizację usługi i powiększenie ich o rozsądny narzut zysku nie jest procesem szczególnie skomplikowanym), jednak w doktrynie podnoszony jest szeregu zarzutów i wątpliwości kierowanych w stronę wskazanej metody.

Jako główną wadę wskazuje się problem efektywności podmiotów uczestniczących w transakcji[15]. Problem ten można opisać najprościej jako fakt uwzględniania w ramach metody wszystkich kosztów produkcji, nie wyłączając tych wynikających z nieefektywności procesu produkcyjnego. W konsekwencji, odbiorca towaru lub usługi zostaje w zasadzie obarczonymi nie zawsze zasadnymi i koniecznymi kosztami wykreowanymi przez producenta. Po pierwsze, brak podstaw do obarczania odbiorcy kosztami wynikającymi wyłącznie z braku zaradności ekonomicznej kontrahenta. Po drugie, powoduje to nierzadko nieuzasadniony wzrost dochodu nieefektywnego producenta – zgodnie z zasadami stosowania tej metody – im większe koszty, tym większy w konsekwencji narzut zysku. Słusznie wskazuje się, że w warunkach wolnorynkowych takie przerzucanie byłoby niedopuszczalne[16]. Tymczasem, stanowi ono naturalny przejaw stosowania tej metody.

Kolejny problem stanowią zasygnalizowane już wątpliwości interpretacyjne w odniesieniu do kwalifikowania określonych kosztów jako ogólnych kosztów zarządu, niewchodzących do bazy kosztowej. W praktyce wynikiem niejasności sformułowań użytych w Rozp. transferowym (gdzie ogólne koszty zarządu w odniesieniu do metody rozsądnej marży zostały określone jako koszty działania jednostki jako całości oraz koszty zarządzania tą jednostką[17]) będzie bardzo często zawyżenie lub zaniżenie bazy kosztowej, co może wpływać na możliwość oszacowania dochodu podatnika w trybie art. 11 ust. 1 updop. Utrudnione jest również dokonywanie szczegółowej analizy kosztów i przypisywanie określonych wydatków do danych kategorii, od czego również zależeć będzie wysokość bazy kosztowej stanowiącej podstawę wszystkich obliczeń[18].

Kłopotliwe może być również dokonanie korekt zmierzających do dostosowania porównywalnych transakcji do akceptowalnego poziomu (zwłaszcza w zakresie różnic realizowanych przez podmioty funkcji, brak dostępu do informacji porównawczych, praktyczne kłopoty w zakresie ustalenia „godziwego zysku” wymaganego w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdzie ów narzut zysku może wahać się w zależności od strategii realizowanej w ramach grupy kapitałowej[19].

Wszystkie opisane trudności sprawiają, że zastosowanie omawianej metody jest o wiele bardziej skomplikowane, niż mogłoby się na początku wydawać. Przeprowadzenie analizy towarzyszącej jej zastosowaniu będzie wiązało się z potrzebą skomparowania całego procesu produkcyjnego na wszystkich jego szczeblach, a zatem – dokładnego sprawdzenia występowania wszystkich różnic, na wszystkich tych etapach, które mogły mieć wpływ na marżę brutto[20]. Występowanie wskazanych trudności zmniejsza użyteczność i popularność wskazanej metody w praktyce. Nie znajdzie też ona zastosowania w stosunku do transakcji zawieranych w ramach tych sektorów gospodarki, w których brak ścisłego powiązania pomiędzy poniesionymi przez wytwórcę (dostawcę) kosztami, a ceną rynkową danego produktu lub usługi. Sytuacja ta jest tym bardziej aktualna w czasach kryzysu ekonomicznego, gdzie przedsiębiorcy będą często zmuszania do obniżania cen do poziomu zbliżonego do poniesionych kosztów, a często nawet niższego[21].

Wskazana metoda jest najczęściej wykorzystywana w przypadku analizy usług świadczonych przez jeden podmiot na rzecz drugiego[22]. Ostatecznie, metoda ta znajduje główne zastosowanie w odniesieniu do podmiotów pełniących nieskomplikowane, standaryzowane funkcje i obciążonych ograniczonym stopniem ryzyka. Wątpliwe jest natomiast jej zastosowanie w stosunku do podmiotów angażujących wielkie i znaczące aktywa, zwłaszcza w postaci dóbr niematerialnych. Zawodzi ona przy transferze know-how, gdzie nawet w warunkach rynkowych poziom wynagrodzenia jest zazwyczaj zawyżony[23].

Reasumując, metoda rozsądnej marży, zwieńczająca katalog metod tradycyjnych jest metodą pośrednią, w której cena rynkowa ustalana jest poprzez porównanie narzutu zysku (marży brutto) w stosunku do kosztów bezpośrednich i części kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem lub nabyciem danego dobra. Jej użyteczność jest jednak ograniczona, głównie ze względów praktycznych. Ponownie, nie jest to metoda pozbawiona wad. Niemniej, na pewno znajdzie ona zastosowanie dla tych spośród podatników, którzy w swej działalności opierają się na standaryzowanych metodach produkcji, oraz do tych sektorów gospodarki, gdzie cena dobra będzie współzależna od kosztów nań poniesionych.

[1] §14 ust. 1 Rozp. transferowego.
[2] §14 ust. 2 Rozp. transferowego.
[3] §14 ust. 3 Rozp. transferowego.
[4] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[5] §14 ust. 4 Rozp. transferowego; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 77.
[6] por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[7] Problem definicyjny zakreślony przy omawiania metody ceny odsprzedaży pozostaje aktualny również w tym zakresie.
[8] M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe. Warszawa 2003, s. 17.
[9] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 77.
[10] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 40.
[11] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 145.
[12] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 146.
[13] P. Kabalski, Rachunkowośc w zarządzaniu cenami transferowymi. Gdańsk 2001, s. 103.
[14] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[15] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[16] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[17] §14 ust. 2 Rozp. transferowego.
[18] J. Wyciślok proponuje podział kosztów na trzy kategorie:

  1. bezpośrednie koszty wytworzenia produktu lub usług (np. koszty surowców potrzebnych do skonstruowania produktu finalnego);
  2. koszty pośrednie produkcji – wspólne dla wielu produktów lub usug, choć bezpośrednio związane z procesem produkcji (np. koszty napraw maszyn produkcyjnych, koszty pracowników na liniach montażowych);
  3. koszty operacyjne przedsiębiorstwa jako całość, niezwiązane w żaden sposób z procesem produkcji (np. koszty administracyjne, wydatki na nadzór).

W takim układzie metody rozsądnej marży pozwalałaby na zaliczenie do bazy kosztowej wyłącznie dwóch pierwszych kategorii. Koszty operacyjne pozostałyby poza bazą kosztową – J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 148.

[19] por. C. Maliszewski, Transfer pricing: metody I warunki wdrożenia w polskim systemie podatkowym (wybrane zagadnienia). Warszawa 1997, s. 61-62; K. G. Szymański, A. Pietrasik, Ceny transferowe. Istota. Szacowanie cen. Ryzyka podatkowe. Dokumentacja podatkowa. Gdańsk 2003, s. 49; J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 49.
[20] S. Michalak, M. Krzewski, C. Maliszewski, Transfer pricing. Przerzucanie dochoódów, metoydy kontroli, kosekwencje podatkowe. Warszawa 1997, s. 62.
[21] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 151.
[22] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 145.
[23] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.

Tagi: cen transferowych, ceny transferowe, koszt plus, metoda rozsądnej marży, szacowanie transferu

Metody szacowania cen transferowych – Metoda ceny odsprzedaży

Metoda ceny odsprzedaży zajmuje środkowe miejsce w katalogu metod szacowania dochodów transakcji z udziałem podmiotów powiązanych W związku z tym, organy administracji podatkowej powinny ją zastosować w momencie, w którym zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie dało satysfakcjonujących rezultatów.

Wskazana metoda będzie ponadto miała zastosowanie tylko w przypadkach, gdy przedmiot transakcji, nabyty uprzednio od podmiotu powiązanego, zostanie następnie odsprzedany przez drugą stronę transakcji kontrolowanej innemu podmiotowi niezależnemu[1]. Polega ona na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym[2]. W uproszczeniu, cena rynkowa będzie więc równa cenie odsprzedaży towaru lub usługi podmiotowi niezależnemu, pomniejszonej o marżę ceny odsprzedaży.

Jak widać, dla doprecyzowania zasad ustalania ceny rynkowej konieczne jest ustalenia, co należy rozumieć przez marżę ceny odsprzedaży. Zasadniczo przyjmuje się, że marża ceny odsprzedaży powinna być rozumiana jako wynagrodzenie podmiotu odsprzedającego towary lub nabyte wcześniej usługi[3], powinna wystarczyć na pokrycie wydatków bezpośrednich i pośrednich (z wyłączeniem równowartości przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu), poniesionych przez dany podmiot w związku z transakcją odsprzedaży oraz zapewnić o odpowiadającą typowi transakcji stopę zysku[4]. Dodatkowo, jeżeli podmiot przed odprzedażą przetworzył lub w inny sposób spowodował zmianę wartości rzeczy lub usługi, zmianę tę uwzględnia się przy dokonywaniu korekty ceny[5].

Wiele problemów praktycznych nastręcza określenie, czym są ogólne koszty zarządu. Nie rozwiązuje wskazanego problemu definicja przewidziana w Rozp. transferowym, zgodnie z którym przez ogólne koszty zarządu należy rozumieć koszty działania jednostki jako całości oraz koszty zarządzania tą jednostką[6]. Definicja ta ma jednak charakter bardzo ogólny, co utrudnia praktyczne zakwalifikowanie określonych wydatków jako wchodzących w skład ogólnych kosztów zarządu[7]. Sprawę utrudnia dodatkowo fakt, że różne przedsiębiorstwa będą różnie podchodzić do efektywności zarządzania przedsiębiorstwem – niektóre podmioty będą bardziej restrykcyjnie podchodzić do kwestii minimalizowania wydatków i obarczać swoje transakcje mniejszą marżą, gdy drugie – przy swobodnej polityce wydatków – nałożą większą marżę na odsprzedawane produkty[8]. Czynnik ten tymczasem również może również mieć wpływ na uznanie warunków transakcji za rynkowe.
Dla ustalenia ceny rynkowej za pomocą wskazanej metody wymagane jest ustalenie ceny, po jakiej produkt (usługa) kupiony od podmiotu powiązanego został następnie odsprzedany podmiotowi niezależnemu. Cenę tą należy później zredukować o marżę, „reprezentującą wartość, co do której odsprzedający chciałby, aby pokryła jego koszty sprzedaży i inne koszty operacyjne oraz, w świetle wykonywanych funkcji (…) osiągnąć odpowiedni zysk[9]. To właśnie owa zredukowana kwota (po wprowadzeniu odpowiednich poprawek zgodnie z §13 ust. 2 Rozp. transferowego) będzie stanowić cenę rynkową zgodną z zasadą wartości rynkowej.

W ramach zastosowania metody ceny odsprzedaży podatnik wykorzystujący ją w celu ustalenia rynkowości swojej transakcji, lub organ podatkowy dokonujący oszacowania dochodu nie będą skupiać się na porównaniu ceny przyjętej w transakcji stanowiącej wzorzec. Skupią się natomiast na ocenie poziomu marży, jaką kontrolowany podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niezależnymi lub w stosunku do marży, jaką w porównywalnych transakcjach stosują między sobą podmioty niezależne[10]. Ponownie można więc wyróżnić w ramach metody dwa zasadnicze sposoby dokonywania wyceny – poprzez porównanie wewnętrzne i zewnętrzne.

W doktrynie stosowanie omawianej metody uzależnia się często od spełnienia szeregu przesłanek warunkującej jej nie tyle teoretyczną, co praktyczną użyteczności. Wskazuje się, że do zastosowania metody ceny odsprzedaży konieczne jest spełnienie następujących założeń[11]:

  1. odsprzedaż powinna nastąpić bez znacznych wahań wartości towaru, w szczególności – przedmiot odsprzedaży nie powinien być zmieniany (przetwarzany lub dostosowywany) w sposób istotnie przekraczający jego wartość;
  2. poziom marży powinien być stabilny – wolny od wahań ze względu na zmianę kursów walut, nałożone rabaty, czy wpływ inflacji;
  3. podmioty dokonujące odsprzedaży w transakcji kontrolowanej i porównywanej powinny być tożsame. Spełnianie przez strony porównywanych transakcji odmienny funkcji, lub tych samych funkcji, ale w innym zakresie uniemożliwia praktyczne zastosowanie opisywanej metody[12].

Zwłaszcza analiza funkcjonalna nabiera w ramach tej metody szczególnego znaczenia. Zbadanie funkcji pełnionych przez strony transakcji kontrolowanej i niekontrolowanej i wnikliwa ocena rozkładu ryzyka będą dla zastosowania metody ceny odsprzedaży zdecydowania ważniejsze, niż porównywanie przedmiotów w transakcjach[13]. W omawianej metodzie podstawowe znaczenie ma wielkość marży zysku, stąd eliminowanie różnic między przedmiotami transakcji nie jest tak ważne. Z tego powodu, do zastosowania metody ceny odsprzedaży nie jest wymagane posiadanie szczegółowych danych, czy mozolne i długotrwałe poprawki w celu dostosowania stanów faktycznych porównywanych transakcji do siebie. Z tego względu, wbrew powszechnemu stanowisku prezentowanemu przez Wytyczne ws. cen transferowych, czy Rozp. transferowe, zastosowanie tej metody będzie nierzadko prostsze, niż użycie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej[14].

W literaturze wskazuje się, że metoda ceny odsprzedaży powinna być, właśnie ze względu na opisane powyżej powody, stosowana w każdym wypadku, w którym dany towar lub dobro są dalej odsprzedawana, a przy tym możliwe jest dobranie transakcji porównywalnej pod względem funkcji spełnianych przez stron transakcji, warunki kontraktu, strategię marketingową czy cechy otoczenia (zwłaszcza zasady obowiązujące na rynku zbytu)[15]. Jest to też konsekwencją faktu, że występujące różnice co do przedmiotu porównywalnych transakcji w zasadzie uniemożliwiają zastosowanie, potencjalnie prostszej i mające pierwszeństwo zastosowania, zasadzie porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Taki wniosek nie jest też sprzeczny z literą prawa. Pamiętajmy, że §12 ust. 3 Rozp. transferowego zezwalana odstąpienie od tej metody, gdy jej zastosowanie jest niemożliwe, lub gdy „zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika[16]. Z taką sytuacją będziemy mieli właśnie do czynienia, gdy zgromadzone dane źródłowe pozwalają na dokonanie obarczonej małym ryzykiem błędu analizy porównawczej, w czasie gdy analiza przedmiotu transakcji jest utrudniona ze względu na istotne różnice co do cech przedmiotu transakcji. Stąd w praktyce, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej znajdzie najczęściej zastosowanie gdy[17]:

  1. nie ma porównywalnej (głównie co do przedmiotu) transakcji niekontrolowanej;
  2. odsprzedający (podmiot powiązany dokonujący sprzedaży na rzecz jednostki niezależnej) nie wprowadził do przedmiotu odsprzedaży żadnych istotnych różnic, które wpływałyby na jego wartość (zwłaszcza na jej zwiększenie);
  3. gdy odsprzedaż nastąpiła w krótkim czasie po nabyciu towaru w ramach transakcji kontrolowanej.

Metoda ceny odsprzedaży znajdzie też praktycznie najszersze zastosowanie w transakcjach w układzie producent-dystrybutor[18], co odzwierciedla też najczęściej rozkład funkcji w ramach grupy, opartych na współzależnościach sekwencyjnych[19].
Podsumowując, metoda ceny odsprzedaży może znaleźć szersze zastosowanie w praktyce ze względu na mniejsze wymagania co do dokładności danych źródłowych, a przy tym – wyższą elastyczność. Metoda ceny odsprzedaży, w której kluczowym elementem jest ocena ostatecznej ceny sprzedaży, po potrąceniu kosztów i narzutu zysków wypracowanego w ramach grupy kapitałowej, nie powinna być zatem pomijania przy wyborze odpowiedniej metody oceniania, czy przyjęta w ramach grupy kapitałowej cena jest ceną rynkową.

Omawiana metoda może zatem znaleźć zastosowanie przy ustalaniu polityki cen transferowych podmiotów powiązanych. Ze względu na większą swobodę w doborze danych porównawczych, wskazana metoda będzie też szybsza i prostsza do zastosowania, niż metoda

[1] M. Krzewski, S. Michalak, Ceny transferowe. Opodatkowanie transakcji między podmiotami powiązanymi. Warszawa 2000, s. 66; P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 73.
[2] §13 ust. 1 Rozp. transferowego.
[3] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[4] M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe. Warszawa 2003, s. 16.
[5] §13 ust. 2 in fine Rozp. transferowego.
[6] §13 ust. 3 Rozp. transferowego.
[7] por. A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[8] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 141.
[9] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 137.
[10] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis; §13 ust. 4 Rozp. transferowego.
[11] K. G. Szymański, A. Pietrasik, Ceny transferowe. Istota. Szacowanie cen. Ryzyka podatkowe. Dokumentacja podatkowa. Gdańsk 2003, s. 44.
[12] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 138.
[13] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 36-37.
[14] C. Maliszewski, Transfer pricing: metody I warunki wdrożenia w polskim systemie podatkowym (wybrane zagadnienia). Warszawa 1997, s. 24.
[15] P. Kabalski, Rachunkowośc w zarządzaniu cenami transferowymi. Gdańsk 2001, s. 102.
[16] §12 ust. 3 zd. 2 Rozp. transferowego.
[17] por. J. F. Mika, Ceny transferowe. Odpowiedzialność karnoskarbowa, dokumentacje podatkowe. Warszawa 2007, s. 23; A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[18] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 74.
[19] Więcej na temat współzależności sekwencyjnych por. A. Sulik-Górecka, Wycena Transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ceny transferowe. Katowice 2010, s. 19.

 

Tekst: Artur Hofman

Metody szacowania cen transferowych – Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi[1].

Porównanie takie może mieć dwojaki charakter. Dokonuje się go albo na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (tzw. wewnętrzne porównanie cen), albo na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (tzw. zewnętrzne porównanie cen)[2].

Zastosowanie wewnętrznego porównania cen będzie wchodziło w grę tylko wtedy, gdy podmiot będący stroną transakcji zawiera lub zawierał transakcje na porównywalnych warunkach[3]. Podmiot dokonujący wewnętrznego porównania cen powinien zbadać, czy i jeżeli tak, to które z zawartych przez siebie transakcji z podmiotami zewnętrznymi można uznać za porównywalne do transakcji kontrolowanej. Jeżeli adekwatne transakcje istnieją, dany podmiot powinien użyć ich do ustalenia rynkowej ceny przedmiotu transakcji[4]. Co istotne, materiał źródłowy do wewnętrznego porównywania cen mogą stanowić wyłącznie transakcje, których podmiot powiązany dokonywał z podmiotem niezależnym. Nie ma możliwości, by dokonywać analizy jednego stosunku w ramach grupy na podstawie drugiej transakcji wewnętrznej. Brak natomiast przeszkód, by kwestionować wykorzystanie przez dany podmiot porównywalnych transakcji zawieranych przez drugi z podmiotów powiązanych (kontrahenta transakcji kontrolowanej) z podmiotami niezależnymi w celu uzyskania stosownych danych do przeprowadzenia analizy porównawczej[5].

Dopiero w przypadku braku transakcji z udziałem jednego z podmiotów powiązanych zastosowanie powinno znaleźć zewnętrzne porównanie cen. W takim wypadku, materiał źródłowy stanowić będą dane transakcji zawartych przez podmioty niezależne na porównywalnym rynku. Słusznie jednak wskazuje się na małą przydatność zewnętrznego porównania cen, ze względu na niską dostępność dostatecznie podobnych danych do porównania[6]. Trudno przypuszczać, że zupełnie odrębne podmioty będą chętnie udostępniać swoje dane ekonomiczne, a w szczególności – umowy zawarte ze swoimi kontrahentami. W wielu miejscach będzie to po prostu niemożliwe ze względu na ochronę tajemnicy gospodarczej. Pewnym sposobem na zaradzenie sobie z tym problemem jest koncepcja traktująca za źródła danych również oferty składane przez podmioty zewnętrzne, czy nawet cenniki. Słusznie jednak wskazuje się, że takie materiały nie stanowią danych o transakcjach w rozumieniu właściwych przepisów prawa i w związku z tym odznaczają się nie niższą wartością dowodową i większym marginesem błędu[7]. To właśnie niska dostępność danych porównawczych i trudności towarzyszące znajdowaniu odpowiednich materiałów w przypadku zewnętrznego porównywania cen sprawiają, że to metodę wewnętrznego, a nie zewnętrznego porównywania cen uważa się za bardziej precyzyjną i możliwą do zastosowania[8]. Wskazuje się też, że transakcje porównywalne w ramach wewnętrznego porównania cen łączy więcej wspólnych cech, co ułatwia przeprowadzenie komparycji[9].

Analiza przepisów uprawnia do stwierdzenia, że wskazana metoda jest w zasadzie jedyną, w której porównaniu podlega cena przedmiotu transakcji. W przypadku pozostałych metod porównywane będą wskaźniki rentowności[10]. W konsekwencji, metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej może być uznana za najbardziej precyzyjną spośród dostępnego katalogu. W efekcie, o tym, że cena ustalona w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi jest ceną rynkową przy zastosowaniu tej metody można mówić, jeżeli w wyniku przeprowadzonych porównań (zarówno wewnętrznych, jak i zewnętrznych) okaże się, że porównywane ceny są identyczne lub przynajmniej bardzo do siebie zbliżone[11].

Z tego względu, zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej ma pierwszeństwo przed pozostałymi. Jest też najprostsza w użyciu[12]. Wynika to bezpośrednio z treści art. 12 ust. 3 Rozp. transferowego, zgodnie z którym we wszystkich przypadkach, w których tylko jest to możliwe, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach Rozp. transferowego. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika[13]. W szczególności może się okazać, że zakres i liczba korekt, które należy wprowadzić do transakcji w celu wyeliminowania istotnych różnic jest tak duża, że wyniki uzyskane w oparciu o tę metodę nie będą miarodajne[14].

Niemniej, co również było już podnoszone, zastosowanie tej metody stwarza wiele praktycznych problemów. Skuteczne odwołanie się do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wymaga posiadania szczegółowych danych pozwalających na znalezienie transakcji porównywalnych. Dlatego w praktyce wskazana metoda znajdzie zastosowanie głównie wtedy, gdy podmiot powiązany będzie dysponować wewnętrznymi danymi porównywalnymi, w przypadku dóbr nisko przetworzonych (co do których dostępność danych jest stosunkowo spora i nie podlega znacznym wahaniom) lub dla których dane dostępne są z giełdy (i oparte o mierzalne i publicznie dostępne wskaźniki)[15]. Sprawy nie ułatwia przy tym fakt, że skoro grubo ponad połowa wszystkich transakcji na rynkach światowych (głównie międzynarodowym) odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi, liczba niezależnych podmiotów i transakcji niezależnych, do których można się odwołać – nie jest duża[16].

Choć w przypadku zastosowania opisywanej metody porównaniu podlegają ceny przyjęte w porównywalnych (podobnych) transakcjach, nie oznacza to, że aby uznać zastosowaną w kontrolowanej transakcji cenę za rynkową musi być ona identyczna jak ta zastosowana w transakcji stanowiącej punkt odniesienia[17]. Słusznie podnosi się w literaturze, że cena przyjęta w transakcji niekontrolowanej stanowi tylko punkt wyjściowy do dalszej analizy i podobnie jak pozostałe warunki transakcji może podlegać korektom mającym na celu dostosowanie jej warunków do transakcji niekontrolowanej wziętej za wzorzec[18]. Bez trudu korekcie podlegać będą np. warunki „techniczne”, takie jak miejsce i forma zapłaty lub terminy płatności. Trzeba jednak podkreślić, że ze względu na wysoką precyzję opisywanej metody również przyjęte do porównania dane musi odznaczać wysoki poziom porównywalności. Stąd, im większy będzie zakres wprowadzanych korekt, tym mniejsza będzie wiarygodność zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej[19].

Wystąpienie pewnych konkretnych różnic będzie nawet czyniło wskazaną metodę kompletnie nieprzydatną i bezużyteczną, ze względu na szeroki margines błędu towarzyszący ich korekcie. Będą nimi dla przykładu różnice dotyczące[20]:

  1. struktury i pozycji rynku w ujęciu funkcjonalnym (dystrybucja, produkcja, sprzedaż hurtowa, czy detaliczna) i geograficznym;
  2. jakości produktów;
  3. zakresu funkcji pełnionych przez strony transakcji.

W przypadku wystąpienia tych różnic, konieczne będzie zrezygnowanie z zastosowania opisywanej metody, lub wesprzeć ją innymi dostępnymi metodami wyceny transferu.

Podsumowując, metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, choć prosta i najbardziej precyzyjna spośród całego arsenału środków służących szacowaniu transferu, nie jest idealna. Jej głównymi minusami są niska dostępność materiałów porównawczych (zwłaszcza przy zewnętrznym porównaniu cen) oraz mała elastyczność w przypadku konieczności dokonywania korekt warunków transakcji. Stąd, choć stanowi ona z woli ustawodawcy pierwszą pozycję wśród pozostałych metod, jej praktyczna użyteczność – a zatem i szanse na wykorzystanie w ramach konstruowania polityki cen transferowych – będą niewielkie.

[1] §12 ust. 1 Rozp. transferowego.
[2] §12 ust. 2 Rozp. transferowego
[3] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 69.
[4] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 69.
[5] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 70.
[6] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 130.
[7] por. P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 71.
[8] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 69.
[9] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 78.
[10] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis; por. też R. Sadowski, Kryteria porównywalności transakcji a wybór metody analizy cen transferowych. „Monitor Podatkowy” 2010, nr 4.
[11] W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[12] S. Sojak, D. Baćkowski, Ceny transferowe. Aspekt podatkowy. Warszawa 2003, s. 79.
[13] art. 12 ust. 3 Rozp. transferowego.
[14] W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[15] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis; por. też. J.F. Mika, Ceny transferowe. Odpowiedzialność karnoskarbowa, dokumentacje podatkowe. Warszawa 2007, s. 17.
[16] S. Sojak, D. Baćkowski, Ceny transferowe. Aspekt podatkowy. Warszawa 2003, s. 78.
[17] por. Wyork WSA w Krakowie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1375/08; por. M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe.Warszawa 2003, s. 15.
[18] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.
[19] J. Wyciślok, Ceny transferowe w aspekcie Umowy Modelowej OECD, Wytycznych Ministra Finansów oraz not dotyczących cen transferowych opracowanych przez Sekretariat administracji podatkowych OECD według stanu na 1.7.1995 r. Warszawa 1997, s. 31-32.
[20] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 130.

Metody szacowania cen transferowych – Zagadnienia ogólne, wybór i znaczenie wyboru optymalnej metody szacowania transferu

W literaturze często przyjmuje się, że dokonanie oszacowania dochodów za pomocą jednej z przewidzianych w przepisach podatkowych metod stanowi konsekwencję ustalenia przez organy podatkowe, że warunki transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegają od zasad rynkowych, ze względów na wpływ istniejących powiązań [1].

Przy takim rozumieniu, metody szacowania transferu przestają być narzędziem służącym do dokonania oceny rynkowości transakcji, a stają się zwyczajnym środkiem służącym dokonaniu wymiaru opodatkowania. Stanowisko to prezentują również Sądy Administracyjne. Dla przykładu, WSA w Gdańsku wskazał, że „metody oszacowania dochodu nie są przesłanką wskazującą na przerzucalność dochodu, tylko na jego poziom, a zatem określają skutek zaistnienia związku gospodarczego, a nie jego fakt [2].

Moim zdaniem, tak wąskie traktowanie znaczenia metody szacowania transferu jest niewłaściwe,. Pomijane jest w tym wypadku znaczenie wyraźnie przewidzianych prawem metod szacowania dochodów dla podatnika. Dla podmiotu powiązanego metody szacowania transferu mogą mieć kluczowe znaczenie w zakresie ustalania jego polityki cen transferowych (i polityki podatkowej grupy kapitałowej w ogóle), a przy tym – stanowić potężny argument w sporze z organem podatkowym w zakresie ustalenia, że warunki transakcji odpowiadają warunkom rynkowym.

Pogląd ten potwierdza też treść §4 ust. 4 Rozp. transferowego, zgodnie z którym jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w Rozp. transferowym i przedstawi organom dane, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a updop, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te są zobowiązane do dokonania ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów Rozp. transferowego oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe. Słusznie wskazuje się w doktrynie, że przepis ten stanowi zachętę dla podatników do stosowania „ustawowych” metod szacowania transferu [3]. Dokonanie prawidłowego wyboru metody szacowania transferu będzie w efekcie jednym ze sposobów na uchronienie podatnika przez dokonaniem oszacowania dochodu przez organy administracji podatkowej [4].

Metody, wyceny dochodów w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi zostały wyszczególnione w art. 11 ust. 2 i 3 updop. Uregulowania te mają charakter kategoryczny i zamknięty [5], co oznacza, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania wymienionych tam metod w celu oszacowania dochodów w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Taki obowiązek i ograniczenie nie istnieje w odniesieniu do podatników. Są oni uprawnieni do kalkulowania ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi w dowolny sposób, który umożliwia w najlepszy sposób osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego [6]. Wdrożone w polskim prawie podatkowym metody wyceny transferu zostały zaczerpnięte z Wytycznych ws. cen transferowych i są obecnie stosowane przez sporą liczbę państw [7]. Konkretyzację i bardziej szczegółowe zasady, jak i tryb szacowania dochodu według tych reguł zawiera z kolei Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z dnia 10 września 2009 r. [8], tzw. Rozp. Transferowe. Rozporządzenie to opiera się w zdecydowanym stopniu na Wytycznych ws. cen transferowych [9].

Przepisy ustawowe wskazują tylko ogólnie, że dochody podmiotów powiązanych w ramach transakcji kontrolowanych szacuje się na podstawie metod [10]:

  • porównywalnej ceny niekontrolowanej;
  • ceny odprzedaży;
  • rozsądnej marży („koszt plus”);

stanowiąc przy tym, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie żadnych z ww. metod, zastosowanie znajdują metody zysku transakcyjnego [11]. Dopiero Rozp. Transferowe przewiduje bardziej szczegółowe uregulowanie tej kwestii, pozwalające na przyjęcie, że w polskim prawie podatkowym możemy wyróżnić dwie grupy metod szacowania transferu, tj.:

1. metody tradycyjne, oparte na analizie transakcji [12], które znajdują zastosowanie przed zastosowaniem drugiej grupy metod [13] i obejmują:

  • metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej;
  • metodę ceny odsprzedaży;
  • metodę rozsądnej marży („koszt plus”), oraz

2. metody zysku transakcyjnego, oparte na analizie zysków [14] i obejmujące:

  • metodę podziału zysków;
  •  metodę marży transakcyjnej netto.

Wybór odpowiedniej metody szacowania dochodów, pozwalający na uzyskanie korzystnych efektów i zebranie przekonującej dla organu podatkowego argumentacji co do zachowania rynkowych warunków w transakcji wymaga dokonania dokładnej analizy.

Przede wszystkim, podmioty powiązane powinny zadecydować, z punktu widzenia której strony transakcji dokonywana będzie analiza (problem ten nie wystąpi w przypadku stosowania metody podziału zysku, pozwalającej na zbiorczą ocenę wszystkich podmiotów biorących udział w transakcji). Jest to o tyle ważne, że badanie cen transferowych opiera się na analizie transakcji i jej warunków, a nie na analizie podmiotów biorących w niej udział. Stąd wystarczające będzie zbadanie tylko jednej ze stron, a udowodnienie, że zawarła ona transakcje na rynkowych warunkach pozwoli na rozciągnięcie tych wyników również na inne strony transakcji. Kluczową rolę przy wyborze będą tu miały [15]:

  1. stopień komplikacji transakcji i zaangażowanie poszczególnych stron w jej realizację – w celu otrzymania wyników najbardziej zbliżonych do cen rynkowych przydatne będzie dokonanie analizy z punktu widzenia tego podmiotu, w odniesieniu do którego nie będzie konieczne dokonywanie szeregu korekt i poprawek, w poszanowaniu zasady, że im prostsza kalkulacja, tym jest ona bardziej wiarygodna;
  2. dostępność i rodzaj danych porównawczych – w celu przeprowadzenia prawidłowego  badania konieczne jest zapewnienie odpowiedniego materiału badawczego. Nie tylko nie każde dane będą odpowiednie dla określonej metody szacowania transferu, ale też często w odniesieniu do jednego podmiotu podatnicy będą dysponować szerszymi danymi (np. wewnętrznymi danymi porównawczymi). W tym wypadku wybór podmiotu będzie więc uzasadniony względami pragmatycznymi.

Wybór podmiotu podlegającego analizie będzie też często przekładał się na określenie najbardziej optymalnej metody szacowania dochodów. Dla stron transakcji spełniających w nich różne funkcje różna będzie możliwość zastosowania poszczególnych metod szacowania transferu. Stąd, wybór strony transakcji, z punktu widzenia którego dokonywana będzie analiza, zazwyczaj znajdzie przełożenie na wybór metody. Tak na przykład, w układzie producent – dystrybutor, jeżeli badaniu poddamy transakcję od strony dystrybutora, właściwsza będzie metoda ceny odsprzedaży (ze względu na dostępność danych oraz spełnienie przesłanki ponownej sprzedaży dobra, co w przypadku producenta jest niemożliwe), w czasie gdy w odniesieniu do producenta zasadniczo zastosowanie znajdzie metoda koszt plus [16].

Drugim istotnym czynnikiem przy wyborze metody szacowania transferu będzie odniesienie się do zamierzonego efektu, który ma przynieść zastosowanie określonej metody. Opisanie wszystkich przewidzianych w ustawie metod szacowania transferu nie ma bowiem znaczenia wyłącznie teoretycznego. W sporze podatnika z organami podatkowymi uzasadnienie wyboru właściwej metody szacowania dochodów w transakcjach z podmiotami powiązanymi da większe szanse na obronę przyjętych cen i warunków. Należy podkreślić, że wybór odpowiedniej metody wyceny transferu bardzo często będzie rzutował na osiągnięty efekt [17].

Dlatego też, posiadanie wiedzy na temat przydatności, zalet i wad oraz sposobu ustalanie ceny rynkowej w ramach poszczególnych metod będzie miało dla podatnika wymierny wpływ w postaci wyboru najodpowiedniejszej (i zarazem – najbardziej przekonującej) metody argumentowania rynkowości swoich transakcji. Stąd, zasób uzyskanej na tym polu wiedzy zawsze przełoży się na skuteczność stosowanej polityki cen transferowych. Pamiętajmy bowiem, że jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o wyszczególnione powyżej metody i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej odpowiednie dane oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a updop, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe [18].

Na wybór metody szacowania transferów nie będą z kolei miały wpływu uregulowania prawne. Pamiętajmy, że zarówno katalog dostępnych metod, jak i kolejność ich stosowania są obowiązujące wyłącznie dla organów administracji podatkowej, a nie dla podatników [19]. Konsekwencją tego pozostaje, że podatnicy, wybierając metodę szacowania transferu nie będą zobligowani do preferowania jednych metod w miejsce drugich. Pozwala to na wyciągnięcie wniosku, że podatnicy wyboru odpowiedniej metody dokonają przede wszystkim w oparciu o ocenę, która metoda będzie najprostsza i najskuteczniejsza do zastosowania, a przy tym doprowadzi do oczekiwanego celu.

Powyższe uwypukla zdaniem Autora znaczenie opisu poszczególnych metod dla optymalizacji podatkowej w grupie kapitałowej. Tylko posiadając odpowiednią wiedzę podatnicy będą mogli dokonać odpowiednich wyborów pozwalających im na osiągnięcie zamierzonych efektów.

Wykorzystanie analizy porównawczej i metod szacowania transferu w polityce cen transferowych

[1] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 123; por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. Warszawa 2010, s. 1060.

[2] Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 540/08, Legalis.

[3] A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 11. 2013, Legalis.

[4] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 66.

[5] Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07, orzeczenia.nsa.gov.pl; por. też J. Stanik, K. Winiarski, Ceny i porozumienia transferowe w praktyce. Wybrane zagadnienia prawnopodatkowe. Wrocław 2007, s. 72.

[6] J.F. Mika, Ceny transferowe. Odpowiedzialność karnoskarbowa, dokumentacje podatkowe. Warszawa 2007, s. 15.

[7] W. Nykiel (red.), por. też A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 205.

[8] Dz.U. Nr 160, poz. 1268.

[9] W. Nykiel (red.), por. też A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2012, s. 206.

[10] Art. 11 ust. 2 updop.

[11] Art. 11 ust. 3 updop.

[12] S. Sojak, D. Baćkowski, Ceny transferowe. Aspekt podatkowy. Warszawa 2003, s. 74.

[13] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 65.

[14] J. Wyciślok, Ceny Transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane. Przerzucanie dochodów. Warszawa 2010, s. 123.

[15] por. M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe.Warszawa 2003, s. 22-23.

[16] por. M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe.Warszawa 2003, s. 23.

[17] P. Wiśniewski, W. Komer, Ceny transferowe. Analiza regulacji normatywnych, przykłady rozwiązań praktycznych. Warszawa 2012, s. 95.

[18] §4 ust. 4 Rozp. transferowego.

[19] por. M. O’Shaughnessy, J. Banach, S. Lebda, A. Reszka, K. Szydłowska, P. Wiewiórka, Ceny transferowe.Warszawa 2003, s. 24.

Wiążąca Informacja Akcyzowa

Co to jest Wiążąca Informacja Akcyzowa?

Wiążąca Informacja Akcyzowa (WIA) jest nową instytucją, która obok WIT-ów i indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma wspierać podatników w prawidłowym stosowaniu przepisów akcyzowych.

Warunkiem właściwego określenia konsekwencji akcyzowych z tytułu produkcji czy obrotu wyrobami jest prawidłowe zaklasyfikowanie danego wyrobu do kodu CN bądź poprawne określenie specyficznych właściwości wyrobu (jak np. zawartość alkoholu etylowego) czy przeznaczenia wyrobu (np. czy dane przeznaczenie jest zużyciem w celu opałowym w rozumieniu przepisów akcyzowych). Dotychczas, aby potwierdzić prawidłowość stosowanej klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego podmioty mogły występować o WIT, bądź próbować uzyskać wiążącą interpretację. Niemniej w praktyce było to bardzo utrudnione. Nie w każdej sytuacji bowiem można ubiegać się o WIT. Formalnie w Polsce WIT można uzyskać jedynie w przypadku, gdy wyroby są lub będą przedmiotem przywozu do UE lub wywozu z UE. Natomiast dyrektorzy izb skarbowych konsekwentnie odmawiają wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie klasyfikacji wskazując, iż nie są do tego uprawnieni. W konsekwencji istniała luka, którą po 1 stycznia 2015 r. wypełniła instytucja Wiążącej Informacji Akcyzowej.

WIA jest decyzją, która ma stanowić swoisty drogowskaz dla określenia zasad właściwego opodatkowania akcyzą danego wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego, zidentyfikowania prawidłowej organizacji obrotu takim wyrobem, lub prawidłowego oznaczania wyrobu banderolami.

Do wyrobów akcyzowych zaliczamy:

  • wyroby energetyczne;
  • energię elektryczną;
  • napoje alkoholowe;
  • wyroby tytoniowe;
  • susz tytoniowy.

WIA jest narzędziem przeznaczonym stricte dla celów podatku akcyzowego.

Co określa Wiążąca Informacja Akcyzowa?

Organ wydający Wiążącą Informację Akcyzową określa w niej klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Warte podkreślenia jest fakt, iż dla potrzeb podatku akcyzowego stosowane są kody CN według wersji Nomenklatury Scalonej (CN) obowiązującej w momencie wejścia w życie Ustawy o akcyzie. W konsekwencji w przeciwieństwie do WIT (które wydawane są w oparciu o bieżącą wersję Nomenklatury Scalonej), WIA będzie wydawana w oparciu wersję Nomenklatury Scalonej obowiązującą na dzień 1 marca 2009 r. Pozwoli to uniknąć wątpliwości związanych ze zmianami w samej nomenklaturze jakie miały miejsce od 2009 roku.

Jeśli wskazanie kodu CN nie będzie wystarczające, aby ustalić konsekwencje na gruncie przepisów akcyzowych, WIA będzie określać rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu – w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia zasad opodatkowania wyrobu akcyzą, organizacji obrotu takim wyrobem lub oznaczania go znakami akcyzy.

Potrzeba taka może mieć miejsce w szczególności w przypadku tych wyrobów akcyzowych, które nie są wymienione w ustawie o akcyzie pod indywidualnym kodem CN jak:

  • wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych (które nie zostały wymienione z kodu CN w załączniku nr 1 do Ustawy o akcyzie),
  • wyroby, które zawierają alkohol etylowy czy 
  • papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki
  • susz tytoniowy.

Kto może uzyskać Wiążącą Informację Akcyzową?

WIA może uzyskać każdy, kto jest zainteresowany uzyskaniem informacji o klasyfikacji danego wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego albo określenia rodzaju wyrobu akcyzowego dla potrzeb podatku akcyzowego.

Jakie korzyści w praktyce daje uzyskanie Wiążącej Informacji Akcyzowej dla przedsiębiorcy?

Podmiot, który otrzymał WIA uzyskuje informacje, jak w ocenie organów podatkowych dany wyrób akcyzowy lub samochód osobowy, powinien być klasyfikowany na gruncie podatku akcyzowego.

Uzyskanie WIA będzie zapewniać ochronę przed kwestionowaniem prawidłowości klasyfikacji, a w konsekwencji sposobu organizacji produkcji i obrotu wyrobami, oznakowania banderolami, czy rozliczenia akcyzy od danego wyrobu, którego dotyczył WIA. Organy podatkowe uprawnione do dokonywania kontroli, będą związane WIA wydaną dla tego podmiotu gospodarczego. Z uwagi na to, bardzo istotną kwestią będzie prawidłowe przygotowanie wniosku o WIA – w szczególności właściwe z perspektywy Nomenklatury Scalonej i przepisów akcyzowych opisanie wyrobu, którego ma dotyczyć WIA. W szczególności nie można pozostawiać miejsca na wątpliwości, czy istotnie WIA odnosi się właśnie do danego wyrobu, czy też nie.

Dodatkowo należy wskazać, że formalnie WIA zapewnia ochronę w odniesieniu do wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych, wobec których czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostaną dokonane po dniu, w którym WIA została wydana. Niemniej w naszej ocenie w praktyce potwierdzenie w drodze WIA stosowania dotychczasowej klasyfikacji może być mocnym argumentem w przypadku kontroli w zakresie podatku akcyzowego wcześniejszych okresów, przed wydaniem WIA.

Czy Wiążąca Informacja Akcyzowa wydana dla sprzedawcy chroni również nabywcę?

WIA wiąże organy podatkowe jedynie wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana. Innymi słowy, WIA zapewnia ochronę tylko podmiotowi będącemu wnioskodawcą i adresatem WIA. Pozostali uczestnicy łańcucha dostaw, jeżeli chcą uzyskać ochronę wynikającą z WIA, powinni wystąpić z własnymi wnioskami o wydanie WIA.

Jak można uzyskać Wiążąca Informację Akcyzową?

Uzyskanie WIA wymaga złożenia wniosku oraz spełnienia szeregu formalnych wymogów, m.in. w zakresie treści składanego wniosku oraz załączników.

W naszej ocenie, jest to najistotniejszy i zarazem najtrudniejszy element całego procesu uzyskiwania WIA. Wniosek powinien zostać przygotowany w taki sposób, aby zawierał wszystkie informacje istotne dla prawidłowej klasyfikacji wyrobów – w szczególności opis danego wyrobu i jego właściwości. Niewystarczająca precyzja opisu wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego może skutkować ograniczeniem lub wyłączeniem ochrony, jaką ma zapewnić uzyskanie WIA.

Organem właściwym do rozpatrzenia wniosku i wydania Wiążącej Informacji Akcyzowej jest Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu.

Jakie informacje należy wskazać we wniosku o Wiążącą Informację Akcyzową?

Wniosek o WIA należy przygotować na oficjalnym formularzu WIA-WN – wzór wniosku stanowi załącznik do rozporządzenia z dnia 12 grudnia 2014 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1867). Zasadniczo w razie stwierdzenia przez organ podatkowy braków formalnych – organ wydający WIA wezwie do uzupełniania braków w terminie 7 dni. Nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia.

Należy zdecydowanie wskazać, iż kluczowymi, a jednocześnie najtrudniejszymi elementami wniosku o WIA są:

  • szczegółowy opis wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby możliwe było dokonanie ich klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określenie rodzaju wyrobu.
  • opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych do jego określenia, w przypadku, gdy od tego zależy dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju;
  • informacja o przewidywanej przez wnioskodawcę klasyfikacji wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego – wskazanie właściwego według wnioskodawcy kodu CN;
  • informacja o przewidywanym przez wnioskodawcę rodzaju wyrobu akcyzowego, którego dotyczy wniosek o wydanie WIA (jeżeli określenie kodu CN nie będzie wystarczające dla celów podatku akcyzowego).

Opisanie cech i właściwości wyrobu akcyzowego we wniosku jest kluczowym elementem w tym procesie i wymaga dobrej znajomości Nomenklatury Scalonej. Pożądanym jest wskazanie tych cech towaru, które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji, czy przepisów akcyzowych. W zależności od wyrobu, mogą to być jakieś konkretne cechy fizyczne lub chemiczne, ale może to być także przeznaczenie wyrobu albo jego określona funkcjonalność. Kryteria klasyfikacji do Nomenklatury Scalonej nierzadko nie są określone w sposób eliminujący wątpliwości. Klasyfikacja towarów na potrzeby celne (w WIT-ach, ale także klasyfikacja „zwykła”, w zgłoszeniach celnych) jest źródłem wielu sporów z administracjami celnymi na całym świecie.

O tym, że klasyfikowanie towarów jest trudnym zadaniem świadczą najdobitniej przypadki wzajemnie sprzecznych WIT-ów wydanych w różnych krajach, choć w Unii Europejskiej wdrożone są odpowiednie procedury identyfikujące i eliminujące takie przypadki. Nie należą do rzadkości również przypadki sprzecznych wyroków sądów, w różnych krajach i w różnych instancjach.

Można zasadnie założyć, że podobne kontrowersje i wątpliwości będą się pojawiać w postępowaniach zmierzających do wydania WIA i w kończących je decyzjach. Mając powyższe na uwadze należy jeszcze raz podkreślić ogromne znaczenie informacji o klasyfikowanym towarze zawartych we wniosku o wydanie WIA. Jeżeli opis towaru zostanie przygotowany właściwie przyczyni się to do relatywnie łatwego uzyskania satysfakcjonującej decyzji, i przeciwnie, może stać się początkiem długiego sporu z administracją celną. W tym kontekście, złożenie wniosku, w tym opis towaru, wybór kodu CN lub rodzaju wyrobu akcyzowego powinno być poprzedzone pogłębioną analizą potencjalnych scenariuszy i skutków, jakie mogą wywołać.

Przez jaki okres Wiążąca Informacja Akcyzowa będzie zachowywała ważność?

Co do zasady WIA jest ważna bezterminowo.

Oznacza to, że WIA może jednak utracić ważność w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, dotyczących danych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych. Warunkiem utraty ważności WIA jest zmiana przepisów akcyzowych, w wyniku której wydana WIA staje się niezgodna z tymi przepisami.

W takim przypadku podmiotowi posiadającemu WIA przysługuje uprawnienie do dalszego stosowania WIA przez okres nie dłuższy niż 6 miesięcy od daty utraty ważności WIA, z zastrzeżeniem, iż WIA dotyczy wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego będącego przedmiotem działalności gospodarczej posiadacza WIA.

Jak należy postępować w sytuacji, gdy wnioskodawca otrzyma Wiążącą Informację Akcyzową, z którą się nie zgadza?

WIA jest wydawana w formie decyzji, od której przysługuje prawo wniesienia odwołania – zgodnie z ogólną zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji w sprawie odmowy wydania WIA jest Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

W razie negatywnego rozpatrzenia odwołania przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie istnieje możliwość wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, a w przypadku nieprzychylnego wyroku następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z wprowadzeniem Wiążącej Informacji Akcyzowej, warto dokładnie rozważyć korzystanie z dostępnych instytucji prawnych (WIA, WIT, interpretacja indywidualna). Kolejność występowania z wnioskami dotyczącymi wskazanych narzędzi w określonych przypadkach będzie istotna, gdyż nieprzemyślane wystąpienie z wnioskiem o wydanie jednego z nich, może zamknąć drogę do ubiegania się o wydanie innego (przykładowo wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej lub WIT w przypadkach wskazanych powyżej może zamknąć drogę do uzyskania WIA).

Praktyka organów podatkowych pokaże realną przydatność tego narzędzia, mającego niewątpliwie olbrzymi potencjał z punktu widzenia podatników, jako narzędzia mogącego skutecznie ułatwić obrót wyrobami akcyzowymi i zapewnić im ochronę przed zmianami wykładni przepisów przez organy podatkowe.

Tekst: A. Drozdek

Copyright GLC

Strategia, realizacja, wsparcie Tomczak | Stanisławski